III SA/Wa 1615/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargi Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ egzekucyjny wszczął postępowania egzekucyjne przeciwko B.(dalej: "Skarżąca", "Spółka") na podstawie wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w P. i Dyrektora Izby Celnej w K. tytułów wykonawczych odpowiednio z [...] kwietnia 2010r. (nr [...]), i z [...] kwietnia 2010r. (nr [...]) obejmujących należności z tytułu zadeklarowanego przez Skarżącą podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie odpowiednio 98 000 zł i 14 000 zł. Wystawienie przedmiotowych tytułów wykonawczych poprzedzone zostało przesłaniem Skarżącej upomnień zgodnie z dyspozycją art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Tytuły wykonawcze doręczone zostały Skarżącej 27 maja 2010 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności - B. B.., S. w W. przyjęli przedmiotowe zajęcie do realizacji, jednak z uwagi na brak środków na rachunku Spółki B. nie mogły przekazać egzekwowanej kwoty. Z relacji udzielonych przez pozostałe banki wynikało, że nie prowadzą rachunków dla Zobowiązanej Spółki. W związku z otrzymaniem przedmiotowych tytułów wykonawczych Skarżąca, pismami z 1 czerwca 2010 r., wniosła zarzuty na prowadzone postępowania egzekucyjne. Dyrektor Izby Celnej w W., działając jako organ egzekucyjny, zgłoszone zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 pkt 1, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, dwoma postanowieniami z 26 listopada 2010 r., oddalił jako nieuzasadne. Pismem z 2 grudnia 2010 r. Skarżąca złożyła zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Ponadto pismami z 21 czerwca 2010 r. Skarżąca wystąpiła o umorzenie prowadzonych postępowań egzekucyjnych wskazując w ich uzasadnieniu, że błędnie wykazała w deklaracjach za luty 2010 r. podatek do zapłaty na kwoty odpowiednio 98 000 zł i 14 000 zł zamiast 35 823 i 5 118 zł. Dlatego też przy piśmie z 2 czerwca 2010 r. przesłała właściwym organom korekty deklaracji wraz z ich uzasadnieniami. Zdaniem Skarżącej, powyższe oznaczało, że egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Powołała się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 2 (podatek wykazany w deklaracji jako podatek do zapłaty) oraz § 3 (uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zadeklarowanego podatku), a także art. 81 § 1 (uprawnienie do korekty deklaracji). Wywiodła, że z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej. Skarżąca uważa, że skuteczności złożonej przez nią korekty deklaracji nie można zakwestionować w oparciu o art. 81b § 1 pkt 1 O.p. (zawieszenie prawa do skorygowania deklaracji), ponieważ nie toczyło się wówczas postępowanie podatkowe w zakresie objętym korektą. Korekty deklaracji złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego pozostają skuteczne do ich ewentualnego wyeliminowania poprzez wydanie decyzji wymiarowej, jak to ma miejsce w przypadku deklaracji pierwotnej. Powołując się na wynikającą z art. 3 i art. 3a u.p.e.a. możliwość egzekucji podatków, co do których podatnika obciąża obowiązek złożenia deklaracji, Skarżąca uznała złożoną korektę deklaracji za skuteczną, a wykazaną w niej kwotę podatku za wiążącą podatnika i organ podatkowy. W ocenie Skarżącej, uzasadniony był pogląd o nieistnieniu egzekwowanego obowiązku, jako że kwota podlegająca egzekucji była wyższa od kwoty podatku wynikającej ze skutecznej korekty deklaracji. W rezultacie obowiązek nie istniał w wysokości wskazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), Dyrektywy Nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 98/34/WE", oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), Skarżąca podniosła, że projekt ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540), zawierający przepisy techniczne, powinien być notyfikowany, czego nie uczyniono. Przepisy ww. ustawy są więc wobec Skarżącej nieskuteczne, a w związku z tym zobowiązanie podatkowe powinno być określone na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), tj. w wysokości 180 euro od jednego automatu. Izba Celna w K. pismem z 2 sierpnia 2010 r. poinformowała, że w dniu 1 czerwca 2010 r. Skarżąca wpłaciła bezpośrednio na rachunek Izby Celnej w K. (wierzyciela) zaległość w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. w pełnej wysokości tj. 14.327zł. W związku z przedmiotową wpłatą należności wynikające z deklaracji zostały uregulowane w całości. Postanowieniami z [...] i [...] listopada 2010r. organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w W. - odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniach wyjaśnił, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przez wierzycieli odpowiednio [...] i [...] kwietnia 2010 r, postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało odpowiednio 5 i 7 maja 2010 r. tj. w dniu wpływu tytułów do organów egzekucyjnych, a egzekucja administracyjna została wszczęta poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych doręczono Skarżącej w dniu 27 maja 2010 r. Wskazał również, że korekty deklaracji podatkowych za luty 2010 r. zostały przesłane do Naczelników Urzędów Celnych w P. i K. odpowiednio 14 i 15 czerwca 2010 r., a zatem już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Kwoty zaległości wykazane w tytułów wykonawczych zostały określone zgodnie z treścią obowiązku ciążącego na Skarżącej w dniu wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych. Złożone przez Skarżącą w trakcie postępowań egzekucyjnych korekty deklaracji nie stanowią podstawy uznania, że tytuły wykonawcze zostały wystawione wadliwie, a postępowania egzekucyjne powinny być umorzone. Odnosząc się do kwestii braku notyfikacji projektu ustawy o grach organ egzekucyjny wyjaśnił, iż nie posiada legitymacji do orzekania o naruszeniu przepisów konstytucyjnych i unijnych. Uchwalona i opublikowana ustawa o grach hazardowych stała się źródłem powszechnie obowiązującego prawa, które winno być przestrzegane przez organy publiczne zgodnie z zasadą praworządności. Ponadto ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych. Argument o naruszeniu procedur notyfikacji przy uchwalaniu tej ustawy nie stanowił przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniach złożonych na powyższe postanowienia Skarżąca wniosła o ich uchylenie oraz umorzenie postępowań egzekucyjnych i uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych. Zarzuciła naruszenie: – art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne; – art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 listopada 2001 r.", przez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Skarżącej, od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego, egzekwowana należność nie istniała w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ został on wystawiony na podstawie skutecznie skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji jest zdarzeniem innym niż zapłata obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego, a jej złożenie powoduje określenie na nowo wysokości obowiązku, eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Skarżąca uważa, że skoro złożyła skuteczne korekty deklaracji, korekty te (także będące deklaracjami) mogą stać się podstawą egzekucji po przesłaniu zobowiązanemu upomnienia. Natomiast postępowanie egzekucyjne już prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno być umorzone. Nie jest możliwe prowadzenie egzekucji obowiązku wynikającego z deklaracji oraz z jej korekty. Dalsze egzekwowanie kwoty wynikającej z deklaracji było niedopuszczalne. W ocenie Skarżącej, która przytoczyła treść § 9 ust. 1-1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. (zmiana stanu należności i aktualizacja tytułów wykonawczych) z żadnego przepisu u.p.e.a. oraz ww. rozporządzenia nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego. W prawie podatkowym i egzekucyjnym stosowanie analogii jest niedopuszczalne. Korekta deklaracji "w dół" nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części pozostałej po korekcie "nadwyżki" zobowiązania (art. 59 O.p.). Nie jest też "orzeczeniem ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Konieczne jest więc umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uznając zaś, że korekta deklaracji skutkuje wygaśnięciem "nadwyżki" podatku ponad kwotę pierwotnie zadeklarowaną, konsekwentnie należy umorzyć postępowanie egzekucyjne przynajmniej w części dotyczącej nadwyżki obowiązku ponad wykazany w korekcie. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, a więc umorzenie postępowania na jego podstawie stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 ww. ustawy. W opinii Skarżącej częściowe wygaśnięcie obowiązku, będące konsekwencją skorygowania deklaracji, stanowi więc podstawę przynajmniej częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo dopuszczające taką możliwość. Postanowieniami z [...] i [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. instancji utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej. Opisał postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej, w tym podjęte w jego toku czynności egzekucyjne. Przytoczył treść art. 26 § 5 u.p.e.a. (wszczęcie egzekucji administracyjnej) i stwierdził, że wszczęcie egzekucji wobec Skarżącej nastąpiło odpowiednio 9 i 26 kwietnia 2010 r. z chwilą doręczenia jej odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Umorzenie postępowania może nastąpić w każdym stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Przesłanki umorzenia określone zostały w art. 59 u.p.e.a. Skutkiem prawnym umorzenia postępowania jest, co do zasady, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, z zachowaniem jednak praw osób trzecich. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcia były słuszne. Podstawy do skierowania wierzytelności do egzekucji administracyjnej istniały, ponieważ Skarżąca nie wypełniła ciążących na niej obowiązków o charakterze pieniężnym. Wyjaśnił, że należy rozróżnić wszczęcie postępowania egzekucyjnego od wszczęcia egzekucji, a okoliczność, że tego samego dnia doręczono Skarżącej tytuły egzekucyjne i Skarżąca dokonała płatności kwot objętych tytułami oznacza jedynie osiągnięcie celów postępowania egzekucyjnego nie zaś okoliczność prowadzącą do umorzenia tego postępowania. Wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nałożenie na wierzyciela obowiązku zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym ma na celu uniknięcie sytuacji, gdy organ egzekucyjny próbuje egzekwować należności, które wygasły (§ 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r.). Odnosząc się do kwestii złożonych przez Skarżącą korekt wskazał, że skuteczne złożenie deklaracji powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt, jednak to skonkretyzowanie nie może działać wstecz, powołując się przy tym na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 13 września 2007r . (sygn. akt I FSK 1161/06) W skargach złożonych na powyższe postanowienia Skarżąca wniosła o ich uchylenie, a także o uchylenie poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Celnej w W.. Zarzuciła wpływające na wynik postępowania naruszenie: – art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 k.p.a. w zw. art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w okolicznościach sprawy, – art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 2 i 3 O.p., art. 59 § 1 O.p. w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. przez błędne uznanie, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części i z tego powodu uzasadnia aktualizację tytułu wykonawczego zamiast umorzenia postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła przedstawioną w zażaleniach argumentację dotyczącą wpływu skutecznego złożenia korekty deklaracji na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie pierwotnych deklaracji oraz o niemożności zastosowania § 9 ust. 1-1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Jej zdaniem, uwzględnienie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której egzekucji podlegałaby nadal kwota zobowiązania wykazana w pierwotnej deklaracji z pominięciem skutecznej korekty, co w przypadku wyegzekwowania kwoty pierwotnie wykazanej w deklaracji, doprowadziłoby do powstania nadpłaty. Skarżąca podniosła, że korekta deklaracji sporządzona została w oparciu o inny stan prawny (inne przepisy prawa materialnego) niż zobowiązanie pierwotnie zadeklarowane. Korekta deklaracji prowadzi do ponownego skonkretyzowania wysokości obowiązku. Obowiązek w tej wysokości istnieje do czasu wydania np. decyzji określającej inną jego wysokość lub do ponownej korekty deklaracji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach i powtórzył przedstawioną w nich argumentację. Zarzuty skarg uznał za niezasadne. W toku rozprawy w dniu 3 lutego 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) postanowił połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 1615/11 i III SA/Wa 1616/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/WA 1615/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sądy Administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. Skargi analizowane według powyższego kryterium okazały się nieuzasadnione. Kontroli Sądu podane zostały postanowienia wydane w sprawie wszczętej na skutek wniosków o umorzenie postępowań egzekucyjnych. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż zostaje ono zakończone, chociaż zasadniczy jego cel – przymusowe doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego – nie został osiągnięty, jako że stało się to niemożliwe lub też nieaktualne. Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. We wnioskach o umorzenie postępowania Skarżąca powołała się na przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, w świetle którego postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Spośród okoliczności wymienionych w powyższym przepisie Skarżąca wskazała nieistnienie obowiązku dowodząc, że dochodzony obowiązek nie istniał w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ złożyła skuteczne korekty deklaracji dot. podatku od gier za luty 2010 r., na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze stanowiące podstawę prowadzenia egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej uznaje natomiast, że istniały podstawy do skierowania do egzekucji tytułów wykonawczych, obejmujących wymagalne obowiązki, których Skarżąca nie wykonała, mimo, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, Skarżąca dokonała korekt deklaracji, na podstawie których wystawiono tytuły egzekucyjne. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skarżąca uznaje, że na skutek korekty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ zobowiązanie w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (z mocy prawa) i bez wątpienia mimo korekty deklaracji, samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w tym znaczeniu, że równe jest kwocie należnej w świetle przepisów prawa. Zmniejszenie kwoty deklarowanych zobowiązań, a tak było w rozpoznanej sprawie, nie powoduje, iż zobowiązania te przestały istnieć. Sąd zauważa przy tym, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci. Organy orzekające nie kwestionowały uprawnienia Skarżącej do złożenia korekty deklaracji, przewidzianego w art. 81 O.p.. Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Innymi słowy, w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10; Wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2012 r. sygn. III SA/Wa 1003/11; z 14 grudnia 2011, sygn. III SA/Wa 1112/11 oraz z 3 lutego 2012 r. sygn. III SA/Wa 1613/11 – opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność, a mianowicie istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułów wykonawczych, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonych przez podatnika korekt deklaracji zmniejszających wysokość zobowiązań podatkowych. Brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wciąż pozostaje niewykonane. Istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Skutek zastosowania tego trybu sprowadza się do możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności. Tym niemniej, zdaniem Sądu, z samej istoty egzekucji jako przymusowej realizacji zobowiązań, które nie zostały uiszczone w terminie, wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz. Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. prawodawca jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie. Sąd podziela wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pogląd, że pojęcia "wygaśnięcie", o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy. Zdaniem Sądu "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Jak już bowiem Sąd wskazał, istotne jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany wciąż zobligowany jest zapłacić. Dlatego też powyższe "wygaśnięcie" obejmuje również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Akceptacja stanowiska Skarżącej, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Końcowo wskazać należy, że uregulowanie przez Skarżącą należności wynikających z przedmiotowych tytułów egzekucyjnych w dniu ich doręczenia również nie może zostać uznane za skutkujące koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organów, z którego wynika, że dokonanie wpłat przez Skarżącą w dniu doręczenia tytułów oznacza, że zrealizowany został cel postępowania egzekucyjnego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela wyrażany w doktrynie i judykaturze pogląd, zgodnie z którym odróżnić należy pojęcie wszczęcia postępowania egzekucyjnego od wszczęcia egzekucji, które następuje po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Podnoszona przez Skarżącą w toku postępowania przed organami egzekucyjnymi kwestia braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, w postępowaniu egzekucyjnym nie ma żadnego znaczenia, gdyż kwestia ta w tym postępowaniu nie może być oceniana. W istocie zbędne były twierdzenia organu egzekucyjnego, że ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji z uwagi na brak w niej przepisów o charakterze technicznym. Celem postępowania egzekucyjnego jest przymusowe wyegzekwowanie zaległości, także podatkowych. Nie służy ono natomiast ocenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz ich skuteczności bądź też wykładni. Argumentacja Skarżącej w omawianym zakresie może mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego podatku od gier i ewentualny jego wymiar. Przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. w sposób kategoryczny zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stwierdzając iż organ egzekucyjny nie jest do tego uprawniony. Unormowanie to zapobiega przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. To w ewentualnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy byłby zobowiązany zająć stanowisko co do tego, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych i czy w związku z tym projekt tej ustawy podlegał procedurze notyfikacji, stosowanie do Dyrektywy 98/34/WE i przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, a w rezultacie ustalić, jaki był wpływ braku notyfikacji na zakres obowiązywania ustawy oraz wysokość przewidzianego w niej podatku od gier. W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stanowisko zajęte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień było prawidłowe. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne. W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.