II FSK 1669/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2173/09 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w maju 2008 r. kupiła urządzenie o wartości powyżej 3.500 zł zaliczając jego wartość do kosztów uzyskania przychodu. Jednak w kwietniu 2009 r. Spółka zdecydowała wprowadzić urządzenie do ewidencji środków trwałych i dokonała korekty kosztów podatkowych o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadająca na okres dotychczasowego używania. Od różnicy, o którą pomniejszono koszty uzyskania przychodów, Spółka naliczyła odsetki zgodnie z art. 16e ust. 1 pkt 4 i art. 16e ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), których zapłata nastąpi do 20 maja 2009 r. niebędące odsetkami za zwłokę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy odsetki zapłacone przez podatnika na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 i art. 16e ust. 2 u.p.d.o.p. są kosztem podatkowym? W ocenie Spółki odsetki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie są odsetkami za zwłokę i nie zostały wymienione w ustawie o podatku dochodowym, jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Minister Finansów w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że naliczone odsetki na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. są także odsetkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono, że art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym określającym odsetki, w związku z zaistniałymi nieprawidłowościami, które w rozpoznawanej sprawie polegały na zaniżeniu kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 16 ust 1 pkt 21 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż podstawa obliczenia odsetek zapłaconych na podstawie art. 16e ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. to należność budżetowa i inna należność do której stosuje się przepisy Ordynacji Podatkowej oraz uznanie owych odsetek jako odsetki za zwłokę; art. 16e ust 1 pkt od 1 do 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż zdarzenie opisane w tymże artykule jest nieprawidłowością, gdy tymczasem wynika ze zmiany okoliczności, której podatnik nie mógł przewidzieć wcześniej, a która to zmiana okoliczności jest dozwolona prawnie przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że zgodnie z art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. przy wprowadzeniu urządzenia do ewidencji środków trwałych, dokonaniu korekty kosztów podatkowych nie ma przeszkód, aby naliczone z tego tytułu odsetki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócono uwagę, że w sprawie nie wystąpiły odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, więc nie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Określone w art. 16e u.p.d.o.p. odsetki nie są odsetkami z tytułu zwłoki, lecz z tytułu rekompensaty wpływów budżetowych uszczuplonych w wyniku – dozwolonego prawnie – niezakwalifikowania składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w momencie oddania ich do używania. Zwłoka w tym przypadku wystąpi dopiero, gdy podatnik w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym minął rok używania składnika majątku, nie dokonał wpłaty odsetek, o których stanowi art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji stanowią one koszt uzyskania przychodu, gdyż nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Wskazano nie są to odsetki za zwłokę we wpłacie należności budżetowych ani nie są wyliczane w oparciu o zaległą należność, ani też nie są to odsetki, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i błędne przyjęcie, że odsetki naliczone od różnicy pomiędzy kwotą nabycia środków trwałych przyjętych jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadającą za okres dotychczasowego użytkowania środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 16e ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16 ust 1 pkt 21 u.p.d.o.p., przyjmując, że odsetki sankcyjne wprowadzone w pierwszym ze wskazanych przepisów stanowią koszt uzyskania przychodów. Zastosowanie wskazanych przepisów nastąpiło na tle bezspornego stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa materialnego. Przedstawiony stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Na tym tle sąd pierwszej instancji trafnie wskazał jako sporną ocenę prawna czy zapłacone przez Spółkę odsetki na podstawie art. 16e ust. 1 pkt 4 i art. 16e ust. 2 u.p.d.o.p. są kosztem podatkowym. Rozważania dotyczące mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należało rozpocząć od art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Powołany przepis w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., w którym wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w art. 16 ust. 1 stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie (podkreślenie Sądu) zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Tylko odpisy dokonywane zgodnie z tymi przepisami stanowiąc odpisy amortyzacyjne w ujęciu podatkowym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Z oczywistych względów weryfikacja tego rodzaju kosztów powinna następować ze względu na ogólne kryteria wprowadzone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 21). Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Do tego rodzaju wydatków ponad wszelką wątpliwość należy zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a–16m. W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych), decydujące znaczenie miał przepis art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym postanowiono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak wynika z treści tego przepisu wprowadził on dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa - to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś - to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1628/08, publik. w CBOSA). Jeżeli chodzi o pierwszą grupę środków trwałych, to stwierdzić należy, że ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Takie rozumienie omawianego przepisu potwierdza również, brzmienie art. 16 c pkt 5 u.p.d.o.p. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy używanie i wykorzystywanie, a więc wyrazy określające stosunek faktyczny a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Zauważyć ponadto należało, że określenie "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" ma szerszy zakres od pojęcia wprowadzonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., "koszty poniesione w celu uzyskania przychodów". Ponadto wprowadzając kryterium "na potrzeby" ustawodawca nie sprecyzował o jakie "potrzeby" w tym wypadku chodziło oraz jaki powinien być ich zakres. W takim wypadku kierując się treścią omawianych przepisów stwierdzić należało, że istotnym jest aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów – prawnie – poprzez oddanie go do używania przez osoby trzecie, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy. W grupie przepisów określających szczegółowe zasady według, których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów mieści się mający zastosowanie w sprawie art. 16e ust. 1 pkt 4 i art. 16e ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął: 1. zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia, 2. zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik Nr 1 do ustawy, zwanym dalej "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m, 3. stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, 4. wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przepis art. 16e ust. 1 pkt 4 w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009r. (por. art.2 pkt 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Przed tą zmianą odsetki obliczone od różnicy, o której mowa w pkt 2, wynosiły 0,1 % za każdy dzień. Powołana regulacja została wprowadzona wobec tego, że jedną z przesłanek dokonywania amortyzacji składników majątku podatnika jest przewidywany okres ich używania dłuższy niż rok. Jeśli zatem podatnik na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych uzna, że nabyty bądź wytworzony składnik majątkowy nie będzie przez niego wykorzystywany w działalności gospodarczej dłużej niż rok (z uwagi na chęć jego zbycia bądź krótki czas przydatności ekonomicznej), ma on prawo rozliczyć wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie jednorazowo bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz bez wprowadzania tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeśli jednak okaże się, że dany składnik majątkowy był wykorzystywany przez podatnika w okresie dłuższym niż rok, wówczas obowiązany jest on zaliczyć go do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych (wprowadzając go do ewidencji w cenie nabycia albo w koszcie wytworzenia) oraz odpowiednio zmniejszyć koszty uzyskania przychodów i wpłacić do urzędu skarbowego kwotę odsetek sankcyjnych. Realizacja omówionego unormowania prowadzi do takich skutków, jakie wywołałoby wprowadzenie danego składnika do ewidencji i amortyzowanie go od momentu, w którym doszło do jego nabycia bądź wytworzenia. Charakter sankcyjny ma natomiast nałożenie na podatnika w takiej sytuacji obowiązku uiszczenia odsetek naliczonych od dnia zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie danego składnika do kosztów uzyskania przychodów do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok. Odsetki te naliczane są według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz są one wykazywane przez podatnika w zeznaniu rocznym (poprzednio według autonomicznej stawki 0,1 % za każdy dzień). Regulacja ta odczytana prawidłowo w kontekście zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów prowadzi do wniosku, że zarówno dokonywane od tych środków trwałych według przedstawionych zasad odpisy amortyzacyjne, jak i odsetki sanacyjne związane z rozliczeniem konkretnego środka trwałego stanowią koszt uzyskania przychodów. Do takich prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w świetle art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. przy wprowadzeniu urządzenia na stan środków trwałych, dokonaniu korekty kosztów podatkowych nie ma przeszkód aby naliczone z tego tytułu odsetki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Również trafnie stwierdzono, że odsetki te nie mają charakteru odsetek za zwłokę we wpłacie należności budżetowych, nie są obliczane w oparciu o zaległą należność ani też nie stosuje się do nich przepisów ordynacji podatkowej; tryb ich rozliczenia regulowany jest przy tym w komentowanym przepisie. Tym samym nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat określonej kategorii należności publicznoprawnych. Na podstawie przepisu wyłączono z kosztów odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) należności budżetowe to podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetu państwa oraz budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie dalszy punkt tego artykułu wskazuje, iż przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie przepisy ordynacji podatkowej stosuje się także do innych opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania są uprawnione inne organy niż organy podatkowe (art. 2 § 2). Zatem na potrzeby przepisu art. 16 ust 1 pkt 21 u.p.d.o.p. możemy wyróżnić trzy grupy sytuacji odnoszące się do trzech grup należności budżetowych: podatki, opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetowe. W żadnej z tych grup nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 16e ust. 1 pkt 4 i art. 16e ust. 2 u.p.d.o.p., stanowiących element konstrukcyjny odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji za uprawnioną należało uznać tezę, że odsetki o których mowa z art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 21 tej ustawy. Nie są to odsetki za zwłokę we wpłacie należności budżetowych ani nie są wyliczane w oparciu o zaległą należność, ani też nie są to odsetki, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej prowadzące do odmiennej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.