I FSK 771/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 18/12 w sprawie ze skargi Dyrektora Izby Celnej w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 18/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez Dyrektora Izby Celnej w Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Celnej we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawił następujący stan faktyczny. Wyrokiem Sądu Rejonowego w Prudniku orzeczony został przepadek samochodu stanowiącego dowód rzeczowy w sprawie o przemyt wyrobów tytoniowych. W związku z powyższym na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. nr 168 poz. 1323 ze zm.) oraz art. 179 § 1 i 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 ze zm.) w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stasowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2011 r. nr 46 poz. 237), organem wykonawczym w zakresie wykonania orzeczenia w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe a poprzez to organem likwidacyjnym była Izba Celna w O., której do wykonania został przekazany przedmiotowy wyrok. W piśmie z dnia 12 września 2011 r. zobowiązany wskazał, że przedmiotem wniosku o interpretację była wątpliwość związana ze statusem Dyrektora Izby Celnej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych, w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Dyrektor Izby Celnej w Z. jako organ likwidacyjny wykonując zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych w odniesieniu, do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie jest podatnikiem wypełniając dyspozycję art. 15 ust. 6 tej ustawy? Zdaniem wnioskodawcy, Dyrektor Izby Celnej dokonując sprzedaży ruchomości, co do których uprzednio orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym zakresie ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że organ celny dokonując likwidacji ruchomości w postaci samochodu, w ramach swoich kompetencji jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem wykonuje on czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy. Zdaniem udzielającego interpretacji Dyrektor Izby Celnej w Z. wykonując zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych, w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa, w postępowaniu karnym skarbowym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Pismem z dnia 13.10.2011 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa i wydaniem interpretacji zgodnej ze stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 6, ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zarzucił również naruszenie przepisów formalnych: art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") a także art. 14 h w zw. z art. 120 i 121 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę we wstępie wskazał na przepisy: art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania, przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2011 r. nr 46, poz. 237), przepisy Działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, (Dz. U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 179 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz.765 ze zm. dalej: "k.k.s."), art. 7 Kodeksu karnego wykonawczego. W ocenie sądu sprzedaż likwidacyjna przedmiotowej ruchomości, dokonywana w trybie egzekucji administracyjnej, nie może być uznana za cywilnoprawną umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 kc. Sąd wyjaśnił, że celem sprzedaży licytacyjnej jest przymusowe wykonanie świadczenia, które nie prowadzi do powstania stosunku zobowiązaniowego, tylko do spieniężenia przedmiotu w trakcie egzekucji (likwidacji) ruchomości. Pomimo podobieństwa terminologicznego - nie jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nie jest to nawet czynność prawna, lecz przenoszący własność rzeczy skutek przysądzenia własności. Na poparcie swoich twierdzeń sąd przytoczył fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznano, iż okoliczność, że własność rzeczy została przeniesiona na nabywców w postępowaniu egzekucyjnym wcale nie determinuje, że mamy do czynienia z umową sprzedaży. Zatem sprzedaż likwidacyjna prowadzona w oparciu o przepisy postępowania egzekucyjnego ma inny charakter niż cywilnoprawna umowa sprzedaży i jest to uregulowane w prawie procesowym. Sprzedaż egzekucyjna czy sprzedaż likwidacyjna ma walor nabycia pierwotnego, bez obciążeń a tym nie charakteryzuje się umowa sprzedaży. Nabywca w przypadku nabycia w ramach egzekucji z ruchomości nie staje się właścicielem w wyniku zawartej umowy sprzedaży, lecz np. na skutek przybicia i zapłacenia ceny w terminie przy czym w wyniku sprzedaży egzekucyjnej nie występuje taki element, jak uzgodnienie ceny sprzedaży. Podsumowując sąd uznał, że sprzedaż przez Dyrektora Izby Celnej samochodu, co do którego sąd orzekł przepadek na rzecz Skarbu Państwa może być dokonana tylko w trybie "egzekucyjnym" co powoduje, że brak jest podstaw do zakwalifikowania jej jako umowy cywilnoprawnej. W ocenie sądu takie stanowisko wprost prowadzi do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Celnej nie może być uznany w odniesieniu do wykonywanego obowiązku sprzedaży ruchomości, co do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, za handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jak tego chce organ dokonujący interpretacji. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że czynność sprzedaży likwidacyjnej w opisanej wyżej sytuacji, pozwala na przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej nie jest podatnikiem VAT, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Według sądu pierwszej instancji stanowisko takie pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże jeśli traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby znacząco zasady konkurencji, należy w przypadku tych czynności lub transakcji uznawać je za podatników. Sąd dodał, że wartość przedmiotów objętych przepadkiem, które następnie Dyrektor Izby Celnej sprzedaje w jednej z form przewidzianych w art. 105 i 107a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest określana szacunkowo i nie odbiega z reguły od cen rynkowych podobnych artykułów, stąd prawdopodobieństwo naruszenia zasad konkurencji jest zdaniem sądu znikome. Końcowo sąd stwierdził, iż trudno uznać za prawidłowe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprowadzające się do powołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz zakwestionowania stanowiska strony skarżącej bez wyjaśnienia toku rozumowania prawniczego doprowadzającego organ podatkowy do przyjętej konkluzji. Zdaniem sądu organ udzielający interpretacji nie ocenił rozważań Dyrektora Izby Celnej w zakresie charakteru czynności sprzedaży likwidacyjnej dla uznania go za podmiot objęty dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skargą kasacyjną organ wydający interpretację zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, iż Dyrektor Izby Celnej w Z. jako organ likwidacyjny, wykonujący zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych w odniesieniu, do których został orzeczony obowiązek przepadku na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karno-skarbowym – nie jest podatnikiem VAT. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. W niniejszej sprawie, co jest rzadkością, spór toczy się pomiędzy Ministrem Finansów, jako organem interpretacyjnym a Dyrektorem Izby Celnej jako wnioskodawcą. Rozbieżności zachodzą w zakresie wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W judykaturze powyższa norma prawna była wielokrotnie interpretowana. Przy czym większość orzeczeń dotyczyło problemów działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust 6 ustawy o VAT (wyrok z 25 listopada 2011r, sygn. akt I FSK 145/11, wyrok z 21 czerwca 2012r, sygn. akt I FSK 1594/11, 13 grudnia 2011r, sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011r, sygn. akt I FSK 965/11) W tych orzeczeniach zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Niniejsza sprawa dotyczy Dyrektora Izby Celnej, który występuje jako organ wykonawczy w zakresie wykonania prawomocnego wyroku sądu, który orzekł konfiskatę samochodu na rzecz Skarbu Państwa. Z tą chwilą nastąpiło nabycia prawa własności pierwotne, a więc niezależnie od praw poprzedniego właściciela. Zadaniem Dyrektora Izby Celnej jest likwidacja tego pojazdu poprzez sprzedaż w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie egzekucji z ruchomości. Spór w sprawie koncentruje się na przesłankach określonych w art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołując się na tą regulację autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Dyrektor Izby Celnej, dokonując zbycia przedmiotowego samochodu zawiera umowę cywilnoprawną, co powoduje, że organ ten należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy bowiem podkreślić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera implementacje poprzednio obowiązującego art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa). Na gruncie aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L 347 z 11 grudnia 2006r dalej Dyrektywa 112) regulacja ta zawarta jest w art. 13 ust 1, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zatem sposób regulacji w prawie krajowym i unijnym jest nieco odmienny w zakresie elementów przedmiotowych. Natomiast w zakresie elementów podmiotowych w istocie regulacja jest zbieżna. Wynika z tych unormowań, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Niewątpliwie Dyrektor Izby Celnej, będący organem wykonującym prawomocny wyrok sądowy w zakresie przepadku samochodu na rzecz Skarbu Państwa jest organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Natomiast w zakresie przesłanki przedmiotowej przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ustanawia zasadę, że organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Od tej zasady są dwa wyjątki w których podmioty prawa publicznego są uważane za podatników podatku od towarów i usług. Po pierwsze, dotyczy to wszystkich czynności wymienionych w załączniku nr I. W załączniku tym wymieniono: usługi telekomunikacyjne; dostawę wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej; transportu towarów; świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze; przewóz osób; dostawę nowych towarów wytworzonych na sprzedaż; transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów; organizacje targów i wystaw o charakterze komercyjnym; magazynowanie; działalność komercyjnych agencji reklamowych; działalność biur podróży; prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji; działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy. Z przytoczenia wymienionych w załączniku nr I czynności wynika, że są to usługi oraz dostawy towarów charakterystyczne dla normalnego, typowego obrotu gospodarczego przedsiębiorców. Nie ma więc podstaw do traktowania organów władzy publicznej, dokonujących tych czynności inaczej jak każdego innego przedsiębiorcę. Zakłóciłoby to reguły konkurencji. Potwierdza to zresztą prawodawca unijny, który w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje, że w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Po drugie, organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług również wtedy, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, których wykluczenie z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Znów więc prawodawca unijny określa, że nawet dokonując czynności z zakresu sprawowania władzy publicznej, gdy skala tej działalności może ingerować w zasady wolnorynkowe i ingerować w obrót gospodarczy, organy władzy są traktowane jako podatnicy. Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT trzeba mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Powinien być jednolicie interpretowany i stosowany we wszystkich krajach członkowskich. Stąd też sformułowania użytego przez ustawodawcę krajowego dotyczącego "czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych" nie można, tak jak to czyni kasator interpretować przez poprzez siatkę pojęciową polskiego prawa cywilnego. Zasady opodatkowania czynności organów władzy publicznej w całej Unii Europejskiej muszą być jednolite. Stąd też należy dokonać wykładni prounijnej art. 15 ust. 6 in fine ustawy o VAT. Uwzględniając regulacje zawarte w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 analizowany przepis krajowy należy rozumieć w ten sposób, że organy władzy oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane mogą być traktowane za podatników podatku od wartości dodanej tylko wtedy, gdy są normalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, dokonując typowych dla przedsiębiorców czynności. W tym kontekście nie sposób uznać za podatnika podatku od towarów i usług organu wykonującego prawomocny wyrok sądu, który dokonuje sprzedaży likwidacyjnej przejętego na rzecz Skarbu Państwa pojazdu. Przy czym sposób działania tego organu uregulowany jest przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Czynności te odbiegają od działań charakterystycznych dla przedsiębiorców, będących uczestnikami obrotu gospodarczego. Można zatem uznać, że działania Dyrektora Izby Celnej spełniają równocześnie dwie przesłanki, a mianowicie działalność wykonywana jest przez podmiot prawa publicznego i wykonywana jest w celu sprawowania władzy publicznej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).