I SA/Łd 42/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi H. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji określającej za grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. w sprawie określenia H. U. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, za grudzień 2007 r., w kwocie 226.479 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Z uzasadnienia zawartego w decyzji organu odwoławczego wynika, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że w dniu 18 grudnia 2007 r. podatniczka nabyła od M. H. udział wynoszący 1/6 we własności przedsiębiorstwa, który obejmował m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem administracyjno-biurowym, produkcyjnym, a ponadto maszyny urządzenia techniczne i produkcyjne, wyposażenie biurowe, dokumentację projektową oraz techniczną. Prócz umowy w formie aktu notarialnego przedmiotowa transakcja została udokumentowana fakturą VAT, wystawioną w dniu podpisania umowy, która opiewała na kwotę 1.342.000 zł (w tym podatek VAT 242.000 zł). Podatniczka wykazała podatek wynikający z przedmiotowej faktury jako podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. i zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 228.700 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 6 grudnia 2006 r. podatniczka wraz z trzema innymi osobami (w tym M. H.) nabyli (udział strony wyniósł 3/6) część przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. w likwidacji, która stanowiła zorganizowany zespół składników w rozumieniu art. 551 K.c. W następstwie dwóch przedstawionych umów podatniczka dysponowała łącznie udziałem wynoszącym 4/6 we własności wymienionego przedsiębiorstwa. W dniu 2 stycznia 2007 r. współwłaściciele przedsiębiorstwa, tj. H. U., K. J. i A. B. zawarli umowę o zarządzanie nieruchomością. Współwłaściciele postanowili, że zarządzającym będzie A. B.. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że pomieszczenia w przedmiotowej nieruchomości są wynajmowane innym podmiotom. Stwierdził, że najem stanowi działalność gospodarczą zaś osobami, które działalność tą wykonują i osiągają z tego tytułu obrót, są współwłaściciele nieruchomości. Ocenił, że podatniczka powinna była uwzględnić obrót i należny podatek z tytułu tych usług w deklaracji za grudzień 2007 r. Według wyliczeń organu podatkowego niezadeklarowany podatek za grudzień 2007 r. wyniósł 2.220 zł. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. Podatniczka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 191 w związku z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.), poprzez uznanie że na podstawie umowy o zarządzeniu nieruchomością podatniczka otrzymywała przychody z najmu, podczas gdy z przedmiotowej umowy wynika, że zarządzający występował w roli zastępcy pośredniego; art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem strona uzyskała zapłatę z tytułu usług najmu świadczonych odpłatnie przez zarządzającego działającego we własnym imieniu, a tym samym, że u podatniczki powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Strona wskazała na zawartą umowę o zarządzanie, podkreśliła, ze zarządzający występował w roli zastępcy pośredniego i działał w imieniu własnym, ale w interesie współwłaścicieli. Odwołując się do poglądów doktryny prawa cywilnego, obszernie przedstawiła instytucję zastępstwa pośredniego. Konkludując strona stwierdziła, że dopóki obowiązuje umowa o zarządzanie, to nie osiąga obrotu z tytułu usług najmu. Dyrektor Izby Skarbowej wydał wskazaną na wstępie decyzję kasacyjną. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnia w pełni stanu faktycznego, w oparciu o który organ drugiej instancji mógłby podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. Organ odwoławczy ocenił, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do "oceny prawno-podatkowej" czy podatnikiem z tytułu wykonywania usługi najmu, które niewątpliwie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, była H. U. (proporcjonalnie do posiadanego udziału we własności nieruchomości), czy też usługi te były świadczone w całości przez zarządzającego tą nieruchomością, a w konsekwencji to ów zarządzający był podatnikiem. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając swoje rozstrzygnięcie, w którym uznał, że H. U. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu usług najmu, "...nie dokonał analizy treści umowy z dnia 02.01.2007r. o zarządzanie nieruchomością wspólną pod kątem regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zakresie, o którym mowa niżej w powiązaniu z regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując analizy umowy z dnia 02.01.2007r. organ I instancji powinien zwrócić uwagę na jej treść w zakresie ustalenia i odniesienia się, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zastępcą pośrednim w osobie Pana A. B. prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą "B". Organ drugiej instancji wskazał jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę dokonując tej oceny oraz wskazał na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, które w jego ocenie mogą być pomocne przy dokonaniu rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję strona reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez skorzystanie z dyspozycji tego przepisu i uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej mógł i powinien był orzec w sprawie merytorycznie, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w odwołaniu zarzuciła wadliwą ocenę materiału dowodowego. W ocenie strony skarżącej materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony ale błędnie oceniony, a następnie zastosowano do tak ustalonego stanu faktycznego niewłaściwe przepisy prawa materialnego. W ocenie autora skargi lektura decyzji organu odwoławczego wskazuje na pełne potwierdzenie zarzutów sformułowanych przez Stronę w odwołaniu. Dyrektor zasłania się brakami w ustaleniach faktycznych, ale formułując wskazania co do dalszego postępowania dla organu pierwszej instancji, wyjaśnia temu organowi w istocie regulacje prawa materialnego, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie. Z decyzji organu odwoławczego wprost wynika, że niezbędna jest jedynie odmienna - prawidłowa - ocena zgromadzonych dowodów i wyciągnięcie z niej stosownych konsekwencji na płaszczyźnie prawa materialnego. Wskazania organu odwoławczego skupiają się na ukierunkowaniu organu pierwszoinstancyjnego w zakresie sposobu analizy zgromadzonych już dowodów. Strona skarżąca podniosła, iż w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady szybkości postępowania, jak również w związku z wyraźnym brzmieniem przepisów art. 233 O.p., wydanie decyzji kasacyjnej stanowi wyjątek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumenty, które w zasadniczej części legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ar. 125 § 1 i art. 233 § 2 O.p. Celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy co do istoty, tj. rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika i ich zakresie. Jakkolwiek realizacja tego celu odbywa się, poprzez wydanie decyzji, to nie w każdym przypadku wydanie decyzji oznacza załatwienie sprawy. Dotyczy to decyzji kasacyjnych, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się pogląd, zgodnie z którym skoro wydanie tych decyzji nie prowadzi (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, to ich wydanie winno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty (wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 2310/10, LEX nr 965049, wyrok NSA z dnia z dnia 13 kwietnia 2010 r. I FSK 496/09, LEX nr 594013). Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 O.p. Podkreślić należy, że ze względu na odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 125 § 1 i 2 O.p. podstawą wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. nie mogą być inne przesłanki niż te które zostały w nim wskazane, tj. konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma również mowy, jakich dowodów nie przeprowadzono, bądź jakie dowody miałby przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. Należy zgodzić się z autorem skargi, iż przyczyną uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej była odmienna ocena (już ustalonego stanu faktycznego) a nie braki w materiale dowodowym. Organ odwoławczy informuje o tym już na wstępie swoich rozważań, stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał analizy treści umowy z dnia 2 stycznia 2007 r. o zarządzanie nieruchomością wspólną, pod kątem regulacji prawnej zawartej w Kodeksie cywilnym i w zakresie, o którym mowa niżej w powiązaniu z regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza dokumentu (umowy), który jest częścią materiału dowodowego nie oznacza konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego, tylko dokonania oceny tego dokumentu, ustalenia jakie skutki podatkowe wywołuje ów dokument, a w rozpoznawanej sprawie ustalenia, czy skutki te dotyczą H. U.. Również w dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał jakie działania należy podjąć, by uzupełnić postępowanie dowodowe. Wskazał natomiast, że organ pierwszej instancji powinien przeanalizować przedmiotową umowę i ustalić czy "...w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zastępcą pośrednim w osobie Pana A. B....". Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę określone postanowienia tej umowy (nazywając te postanowienia okolicznościami faktycznymi), tj. "...że pozostali współwłaściciele umocowali Zarządzającego do pobierania w swoim i na ich wspólną rzecz pożytków ze wskazanej wyżej nieruchomości, ponoszenia wydatków niezbędnych związanych z funkcjonowaniem tej nieruchomości oraz umocowali...". Na marginesie należy zauważyć, iż organ pierwszej instancji wziął pod uwagę treść tych postanowień umowy. Fakt ten dostrzegł również Dyrektor Izby Skarbowej prezentując dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego(str. 2 zaskarżonej decyzji). Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług zaś obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu i dzierżawy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Konieczność uwzględnienia ("zwrócenia uwagi") treści przepisów podatkowych również nie stanowi uzupełnienia stanu faktycznego. Tym niemniej, nawet gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, to Naczelnik Urzędu Skarbowego przez sam fakt wydania swojej decyzji dał wyraz temu jakie ma stanowisko w zakresie opodatkowania usług najmu podatkiem od towarów i usług. Decyzja ta jest właśnie wynikiem przyjęcia przez organ oceny, zgodnie z którą usługi podlegają opodatkowaniu, zaś podatnikiem z tego tytułu są współwłaściciele nieruchomości, w tym skarżąca. Organ pierwszej instancji wydając swoją decyzję przyjął również określoną wartość jako podstawę opodatkowania, przestawił dokładnie w jaki sposób wartość tą obliczył. Obliczenia te przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji (str. 3 zaskarżonej decyzji). Wydaje się, iż konkluzja organu odwoławczego, co do braków w materiale dowodowym zawiera się w stwierdzeniu, iż organ pierwszej instancji nie ustalił w jakim charakterze działał zarządca nieruchomości wspólnej oraz nie ustalił, czy skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie usług najmu i dzierżawy. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie ustalenie, czy skarżąca działała w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług, nie ma charakteru ustaleń faktycznych, lecz oceny prawnej. Zdaniem sądu organy podatkowe dysponują kompletnym materiałem faktycznym, który pozwala ocenić, czy podatnikiem podatku jest skarżąca i pozostali współwłaściciele nieruchomości, czy też osoba zarządzająca nieruchomością. Znane są relacje łączące te osoby, znana jest treść umowy o zarządzanie jak również przesłuchano skarżącą i zarządzającego. Widomo też kto wystawiał faktury VAT dotyczące usług najmu. Organowi pierwszej instancji nie nakazano przeprowadzenia żadnego dowodu, który miałby poszerzyć zakres tego materiału. Zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego można było dokonać na podstawie art. 229 O.p. Również uwagi organu odwoławczego dotyczące odliczenia podatku naliczonego nie wskazują, by w tym zakresie konieczne było przeprowadzenie dodatkowych ustaleń faktycznych, tym bardziej w znacznym zakresie. Reasumując nie sposób nie zgodzić się z autorem skargi, iż wskazania organu odwoławczego skupiają się na ukierunkowaniu organu pierwszej instancji w zakresie sposobu analizy zgromadzonych już dowodów, oraz że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu dostrzec i ocenić istotę sprawy. Co więcej, można za autorem skargi wręcz stwierdzić, że jedynie stylistyczne przeredagowanie uzasadnienia skarżonej decyzji, przy niezmienionej zawartości merytorycznej, mogłoby służyć uzasadnieniu decyzji załatwiającej sprawę co do istoty. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej będzie obowiązany samodzielnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony wpis od skargi (500 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł. P.Z-C.