I SA/Kr 1640/09

Sygn. akt I SA/Kr 1640/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r., sprawy ze skargi T. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 września 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2009 r., nr [...], którą określono T. P. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz innych źródeł, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 257 740 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Podatnik w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 sierpnia 2007 r. wybrał jako formę opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatek liniowy. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 30 sierpnia 2007 r. jako dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie wykopów i wierceń inżynierskich wskazany został 27 lipca 2007 r. W związku z faktem rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego oraz wyboru opodatkowania w formie podatku liniowego organ podatkowy pismem z dnia 11 września 2007 r. wezwał podatnika do udzielenia pisemnej informacji w sprawie daty uzyskania pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. Podatnik na wezwanie to nie udzielił odpowiedzi. Z przeprowadzonych w dniu 21 maja 2008 r. przez organ podatkowy I instancji czynności sprawdzających w zakresie złożonego zeznania rocznego, w szczególności wydruku książki przychodów i rozchodów za miesiąc lipiec wynikało, że pierwszy przychód został zaewidencjonowany w księgach podatkowych w dniu 31 lipca 2007 r. W związku z tym organ uznał, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do opodatkowania uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym i zobowiązał go do złożenia korekty zeznania rocznego. Pełnomocnik podatnika poinformował organ, że zeznanie roczne nie zostanie skorygowane, a strona oczekuje na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Organ I instancji wszczął w związku z tym postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w tym podatku za 2007 rok w kwocie 257 740 zł, uznając, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zostało złożone w Urzędzie Skarbowym po dniu uzyskania pierwszego przychodu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") oraz art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określanej skrótem "u.p.d.o.f.", poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie. W szczególności wskazano, iż błędne jest ustalenie, że w dacie wystawienia faktur, tj. 31 lipca 2007 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Odwołano się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalność gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807), z których wynika, iż najwcześniejszym terminem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest uzyskanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego lub ewidencji gospodarczej. Wpis ten ma charakter konstytutywny, zatem wszelkie czynności przedsiębiorców podjęte przed tym dniem nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie podatnik zadeklarował rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 1 sierpnia 2007 r., co znajduje potwierdzenie w dokumentach rejestracyjnych NIP-1 i VAT-R oraz wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Zatem w dniu wystawienia pierwszych faktur, podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Za moment uzyskania przychodów z przedmiotowych faktur uznać należy moment faktycznej zapłaty za nie przez kontrahenta tj. wrzesień 2007 r. Podatnik spełnił zatem warunek złożenia oświadczenia o wyborze podatku liniowego przed uzyskaniem pierwszego przychodu. Utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy rozpoczynający działalność w ciągu roku podatkowego, są obowiązani złożyć stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Powołując się na treść art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. wskazał, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem nie jest prawidłowe stanowisko podatnika, że przychód z działalności gospodarczej został uzyskany w momencie faktycznej zapłaty, czyli we wrześniu 2007 r. Ponadto podatnik w dniu 30 sierpnia 2007 r. dokonał aktualizacji zarówno NIP-1, jak i VAT-R, wskazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 27 lipca 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił także, że bez znaczenia pozostaje fakt wpisu do ewidencji działalności gospodarczej rozpoczęcia tej działalności z dniem 1 sierpnia 2007 r. W przypadku bowiem osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wpis do ewidencji ma charakter deklaratoryjny. Z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika także, że dla uznania określonej przedmiotowo działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania i ciągłości, które to cechy zostały przez podatnika spełnione. Organ odwoławczy podkreślił także, że wbrew twierdzeniom podatnika ustawy podatkowe definiują pojęcie działalności gospodarczej. W u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne aby podatnik posiadał status przedsiębiorcy. Organ odwoławczy podkreślił także, że podatnik w złożonej w dniu 27 sierpnia 2007 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2007 r., wykazał z tytułu dostaw towarów oraz świadczonych usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 22% obrót netto w wysokości 53 737 zł. Deklaracja ta nie została przez podatnika skorygowana. Organ odwoławczy nie podzielił także zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących prawa proceduralnego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że sam fakt wystawienia faktury jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że podatnik uzyskał przychód z działalności gospodarczej. Należy mieć bowiem na uwadze także inne warunki uzyskania przychodu, z którymi wiązać się powinno wystawienie faktury, a to w przypadku skarżącego dotyczy: wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Powyższe warunki nie zostały przez organ podatkowy w żaden sposób rozpatrzone i ocenione mimo posiadania wszelkich w tej materii dowodów. Skarżący nie mógł na dzień wystawienia faktury wykonać usługi będącej przedmiotem faktury, chociażby częściowo, albowiem nie dysponował ani odpowiednim sprzętem, ani pracownikami – przy pomocy których mógłby zafakturowaną usługę wykonać. Potwierdzeniem powyższego jest zgłoszenie dokonane przez skarżącego w dniu 27 lipca 2007 r. do Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz US Kraków– o podjęciu działalności z dniem 1 sierpnia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto wskazał, odnosząc się do zarzutu, iż usługa nie została wykonana, że w wyjaśnieniu złożonym przez pełnomocnika skarżącego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 24 sierpnia 2008 r., zawarte jest twierdzenie, że "działalność gospodarcza podatnika jest wyłącznie działalnością usługową polegającą na wierceniu otworów i osadzaniu pali – elementów konstrukcyjnych; wszelkie materiały są dostarczane przez zleceniodawców – są ich własnością". Ze zgromadzonego materiału wynika także, że wiertnica do pali została nabyta w dniu 31 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm.), oznaczana dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy złożone przez skarżącego w dniu 30 sierpnia 2007 r. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w postaci podatku liniowego było skuteczne. Kwestia ta uregulowana jest w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że "podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu". Dokonując analizy w/w przepisu należy zwrócić uwagę, że przepis ten pozostawia podatnikowi prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą prawo wyboru opodatkowania dochodu pochodzącego z tej działalności wg stawki 19% podstawy obliczenia podatku, które to opodatkowanie reguluje przepis art. 30c ustawy. W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania uzależniona jest od spełnienia następujących warunków: 1) obowiązku złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tej stawki opodatkowania, 2) zachowania terminu do złożenia tego oświadczenia, tj. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powyższych uwag wynika zatem, że wybierający ten sposób opodatkowania podatnik może złożyć oświadczenie o tym wyborze najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W przeciwnym przypadku dochody podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. Co do zasady jednak podmiot gospodarczy rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego powinien złożyć w/w oświadczenie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a nie po rozpoczęciu takiej działalności. Skoro zatem skarżący w dniu 27 lipca 2007 r. dokonał zgłoszenia do Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz do Urzędu Skarbowego o podjęciu działalności z dniem 1 sierpnia 2007 r. to powinien był przed tym dniem dokonać także wyboru formy opodatkowania w postaci podatku liniowego. Maksymalnym (ostatecznym) terminem złożenia takiego oświadczenia był natomiast dzień uzyskania pierwszego przychodu. Z art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. wynika, że datą powstania przychodu należnego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności". Zgodnie z §15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposób ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), "w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (ust. 1). Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust.2)". Obecnie obowiązujący §11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) brzmi niemal identycznie. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych (a takie były właśnie świadczone przez firmę skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, o ile nastąpi to przed 30 dniem od dnia wykonania usługi lub też 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli w okresie tym nie nastąpi zapłata należności w całości lub części (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2009 r. WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 233/09, LEX nr 510151). Z w/w przepisów rozporządzenia wynika zatem, że jeżeli w przypadku robót budowlanych przed wykonaniem usługi nie pobrano żadnych wpłat, to faktura może być wystawiona najwcześniej 30 dni przed wykonaniem usługi budowlanej, a najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania tej usługi. Tak więc w świetle wyżej wskazanych zasad wystawiania faktur VAT przy robotach budowlanych, należy wskazać, że w sytuacji wystawienia faktury nawet przed wykonaniem usługi, z określonym późniejszym terminem zapłaty, przychód podatnika powstanie w dniu wystawienia tej faktury. Zatem w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę podatnik wykaże przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące wykonania usługi, czy otrzymania zapłaty za przedmiotowe faktury, nie mają znaczenia dla dokonanej przez Sąd oceny. Niezależnie od powyższego podkreślić jednak należy, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że potwierdzeniem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego przed złożeniem oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i otrzymywania z tego tytułu przychodów jest złożona deklaracja VAT-7 za miesiąc lipiec, w której z tytułu dostaw towarów oraz świadczonych usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 22% wykazano obrót netto w wysokości 53 737 zł. Deklaracja ta nie została przez skarżącego skorygowana. Powyższe znajduje także potwierdzenie w danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdza, iż słusznie organy podatkowe przyjęły, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do opodatkowania uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, skutkiem czego było wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i wydanie decyzji wymiarowej. Uznając zatem skargę za bezzasadną Sąd orzekł o jej oddaleniu na zasadzie art. 151 p.p.s.a.