I SA/Rz 5/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 5/12 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2011r. "A" z o.o. w R. (dalej: wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wykonawcą inwestycji budowy linii elektroenergetycznej, która jest prowadzona na nieruchomościach gruntowych wchodzących w skład gospodarstw rolnych. W celu realizacji tej inwestycji wnioskodawca występuje do właścicieli tych działek z propozycją zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu w formie aktu notarialnego w trybie art. 3051 Kodeksu cywilnego, na rzecz inwestora. Ustanowienie przedmiotowej służebności przesyłu następuje na czas nieoznaczony. W następstwie ustanowienia służebności przesyłu wnioskodawca dokonuje wypłaty jednorazowego wynagrodzenia będącego rekompensatą za szkody powstałe w następstwie ustanowienia tej służebności związane z lokalizacją na nieruchomości odcinka linii elektroenergetycznej, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod pas technologiczny, trwałego ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz zmniejszenia wartości obciążonej służebnością nieruchomości. Ustalone jednorazowe wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych szkód w uprawach rolnych oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonywania robót budowlanych na nieruchomości. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: Czy w związku z wypłatą rolnikowi wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód opodatkowany jest podatkiem rolnym, wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz do urzędu skarbowego informacji PIT-8C zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też wypłacone wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 51 z 2010 r. poz. 307 ze zm. – dalej: p.d.o.f.), dlatego obowiązek sporządzenia i przekazania do urzędu oraz podatnikowi informacji PIT-8C nie występuje? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przychód, o którym mowa w zaistniałym stanie faktycznym stanowiący wyrównanie szkody powstałej w wyniku ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f. Wskazał, że zastosowanie zwolnienia wynikającego z ww. przepisu jest uzależnione od spełnienia łącznie przesłanek: wypłata odszkodowania, podstawą wypłaty odszkodowania musi być wyrok sądowy albo zawarta umowa, wypłata musi nastąpić na rzecz posiadacza gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, tytułem wypłaty odszkodowania musi być, bądź ustanowienie służebności gruntowej, bądź rekultywacja gruntów, bądź szkoda powstała w uprawach rolnych i drzewostanie, a źródłem wypłaty odszkodowania musi być prowadzenie na gruncie przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust 2. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f. Jego zdaniem, służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej ustanowionej na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego. Strony umowy notarialnej zarówno przy służebności przesyłu, jak i przy służebności gruntowej ustalają takie same uprawnienia dla przedsiębiorcy do korzystania z nieruchomości obciążonej, którym odpowiadają określone obowiązki właściciela nieruchomości obciążonej, a w konsekwencji zostają nałożone na niego zakazy i nakazy powodujące, że zostaje on w sposób trwały ograniczony w korzystaniu ze swej własności. Różnica teoretyczna sprowadza się jedynie do tego, że służebność przesyłu ustanawiana jest na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a nie na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej (którym zawsze był przedsiębiorca przesyłowy). Dlatego odmienne traktowanie stron obydwu rodzajów tych umów, zdaniem wnioskodawcy, godzi w zasadę równości opodatkowania, przez co zobowiązuje do poszukiwania takiej interpretacji, przy której norma prawna byłaby zgodna z Konstytucją, a w oparciu o regułę wykładni prawa podatkowego "in dubio pro tributario" nie jest dopuszczalne rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej– w interpretacji z dnia [...] września 2011r. (nr [...]), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, iż odszkodowanie nie jest tożsame z wynagrodzeniem, jeżeli zatem umowa między stronami dotyczy wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, to nie ma podstaw prawnych aby to wynagrodzenie, na które umówią się strony i które będzie należnością za korzystanie w określony sposób z nieruchomości traktować jak odszkodowanie. Ponadto, w ocenie organu, służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, gdyż służebności te są odrębnie uregulowane w kodeksie cywilnym i stanowią odrębne ograniczone prawa rzeczowe. To, że ustawodawca nakazał do służebności przesyłu odpowiednio stosować przepisy odnoszące się do służebności gruntowej nie oznacza, iż instytucje te zrównuje ze sobą. Organ stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f. pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co zdaniem organu oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Powyższe oznacza, że zarówno wynagrodzenia, jak i odszkodowania przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie są objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f. W związku z powyższym, świadczenie wypłacone przez wnioskodawcę właścicielowi nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie spełnia warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe świadczenie stanowi zatem dla właściciela tej nieruchomości przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. Obowiązkiem wnioskodawcy jest zatem sporządzenie i przekazanie właścicielowi nieruchomości jako osobie, której przyznano świadczenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz urzędowi skarbowemu, informacji PIT-8C na podstawie art. 42a p.d.o.f., z określeniem rodzaju przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W piśmie z dnia 30 września 2011r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jego stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] listopada 2011r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011r. Na ww. interpretację "A" z o.o. w Rzeszowie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie i doprowadzenie do nierównego traktowania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo znajdowania się w analogicznych sytuacjach faktycznych, 2. art. 21 ust.1 pkt 120 p.d.o.f. w zw. z art. 3054 kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że odszkodowanie otrzymane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę na systemowy charakter zapisu art. 2 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. Podkreślił, że dodane do cyt. ustawy z mocą obwiązującą od 1 stycznia 2005r. zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 pozostaje w ścisłym związku z generalną zasadą, że przychody z działalności rolniczej, których źródłem będzie grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Począwszy od 1 stycznia 2005r. zwolnione od podatku dochodowego stały się zatem dochody uzyskane w związku z otrzymanymi przez posiadaczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odszkodowaniami z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji tzw. inwestycji liniowych. Po wprowadzeniu do obrotu prawnego z dniem 3 sierpnia 2008r. instytucji służebności przesyłu stało się niemożliwe ustanowienie służebności gruntowych w celu realizacji przedmiotowych inwestycji w oparciu o wcześniej obowiązujące przepisy kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącego, wyłączenie ze zwolnienia podatkowego odszkodowania otrzymywanego przez właścicieli gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w związku z ustanowieniem służebności przesyłu naruszałoby art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i prowadziłoby do ich nierównego traktowania jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo znajdowania się w porównywalnej sytuacji faktycznej, jak w przypadku ustanowienia służebności gruntowej w oparciu o wcześniej obowiązującą ustawę kodeks cywilny. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia rozróżnienie sytuacji podatkowej właściciela gruntu w zależności od rodzaju służebności, która stanowi tytuł otrzymywania odszkodowania. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 42a p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że narusza ona prawo. Przedmiotowa interpretacja dotyczy dopuszczalności zastosowania uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f. zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są odszkodowania wypłacone – na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) – posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej; b) rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Wymieniony przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że – po pierwsze – pojęcie odszkodowania nie jest tożsame z wynagrodzeniem, jeżeli zatem umowa między stronami dotyczy wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, to nie ma podstaw prawnych, aby to wynagrodzenie traktować jak odszkodowanie, a po drugie – z uwagi na to, że ww. przepis milczy na temat służebności przesyłu, zarówno wynagrodzenia, jak i odszkodowania przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie będą korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd nie podziela takiej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f., która w istocie sprowadza się jedynie do literalnego brzmienia tego przepisu. Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji tego przepisu w przypadku dotyczącym możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego do służebności przesyłu należało odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej. Jak zasadnie wskazuje skarżący, należało zwrócić uwagę na okoliczności związane z wprowadzeniem do porządku prawnego przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005r. Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003r. przez Sąd Najwyższy uchwały (III CZP 79/02) dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. Przyjęte w ww. uchwale Sądu Najwyższego stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwała SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08). Mając na względzie zmianę orzecznictwa, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji inwestycji "liniowej", ww. ustawą z 18 listopada 2004 r., do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano cytowany powyżej przepis, wprowadzający nowe zwolnienie podatkowe. Natomiast regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, w tym art.3054 k.c., zostały wprowadzone do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (publ. http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia do kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych, wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Sąd podziela, ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że z dniem 3 sierpnia 2008r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej, do której ma zastosowane zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 654/10). Fakt ten został zaakcentowany przez ustawodawcę, który w art. 3054 k.c. odsyła do reżimu prawnego służebności gruntowych. We wspomnianych wyrokach NSA zwrócił uwagę również na względy celowościowe wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu, realizującej ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne, które nie powinny pozostawać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f. z dnia 6 listopada 2008r. spowodowała objęcie zakresem przedmiotowym zwolnienia także inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, należy uznać, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Sąd podziela również stanowisko wyrażone we wspomnianym wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011r., że wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c tego przepisu. W punkcie a ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej". Przepisy kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę to świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej). W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym, należy ustalać materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. W stanie faktycznym przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, odszkodowanie nazwano wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Wynagrodzenie to stanowi w istocie odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej, na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową - za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans) (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009r. sygn. akt I SA/Sz 463/09. publ. https://cbois.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, określenie w art.3052 § 1 i § 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, jako "wynagrodzenia" nie prowadzi do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego - mającego charakter odszkodowania. Nie powstaje zatem w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek sporządzenia przez wnioskodawcę informacji PIT-8c. Z przedstawionych względów zaskarżona interpretacja narusza przepis prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f. w zw. z art. 3054 k.c. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego, na który składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200,00zł oraz koszty zastępstwa procesowego: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240,00zł – na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...). Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.