I SA/Łd 50/12

Dnia 8 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. J. z udziałem małoletnich J. P., A. P. i A. P. reprezentowanych przez przedstawicieli ustawowych A. P. i K. K. oraz małoletniej H. N. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego K. K. – N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 50/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą J. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 85.313,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w związku z udzieleniem przez J. J. w dniu [...] r. pożyczki pieniężnej B. K. w kwocie 190.363,- zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Podatniczka wyjaśniła, iż środki pieniężne na pokrycie wydatków roku 2003 pochodziły z opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania oszczędności pieniężnych – wynagrodzenia za pracę i uzyskiwanej emerytury oraz zasobów majątkowych w postaci biżuterii, sztabek złota, gotówki, posiadanych po zmarłych rodzicach, a otrzymanych od rodzeństwa i od byłego męża, a także waluty amerykańskiej otrzymanej od rodzin żydowskich za pomoc w ukrywaniu osób pochodzenia żydowskiego w czasie II wojny światowej. Podatniczka, z uwagi na upływ ustawowych terminów przechowywania dokumentów, związanych z w/w źródłami przychodów, nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodów z tych źródeł. Jedynymi dowodami przedstawionymi przez stronę były dwie książeczki oszczędnościowe prowadzone przez A w latach 1983 – 1990. Jako źródła przychodów pozwalające na zgromadzenie oszczędności przed 2003 r. uwzględniono: - wynagrodzenie ze stosunku pracy w okresie od grudnia 1947 r. do lipca 1978 r., przy przyjęciu przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z Monitora Polskiego (za wyjątkiem okresu 01.01.1952 r. – 31.03.1952 r., za który przyjęto dane na podstawie dowodów z dnia 02.01.1952 r. wystawionego przez B w Ł. – 66,93 zł); - świadczenia emerytalne w latach 1978 – 2002 na podstawie danych z ZUS – 76.563,- zł; - nadpłaty podatku wynikające z zeznań PIT za lata 1997 – 2002 w kwocie 2.619,50 zł; - środki wypłacone z książeczek oszczędnościowych w A w okresie 03.10.1983 r. – 22.06.1990 r. w kwocie 53,53 zł. Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień podatniczki w zakresie: - uzyskania pod koniec lat 60-tych zasobów majątkowych po śmierci rodziców w postaci biżuterii, złota i gotówki pieniężnej, z uwagi na niepotwierdzenie się faktu zamożności rodziców strony, jak również nieprzedstawienie dowodów na otrzymanie w/w składników majątkowych i dokonanie ich sprzedaży; - otrzymania od ojca młodszej córki biżuterii, złota i gotówki, z uwagi na składanie przez podatniczkę niespójnych wyjaśnień w tym zakresie oraz brak konkretnych dowodów potwierdzających zaistnienie w/w okoliczności oraz nieudokumentowanie faktu zbycia tych zasobów majątkowych i posiadania z tego tytułu środków finansowych do roku 2003; - otrzymywania przez wiele lat po wojnie sum pieniędzy (dolarów amerykańskich) od osób pochodzenia żydowskiego, z uwagi na niespójne wyjaśnienia w tym zakresie oraz brak dowodów na otrzymanie tej waluty, jej sprzedaż i posiadanie do 2003 r. środków finansowych z tego tytułu. Do wydatków J. J. w latach poprzedzających rok 2003 zaliczono: - środki wpłacane na książeczki oszczędnościowe w A – 35,50 zł; - poniesione wydatki mieszkaniowe wykazane w zeznaniach podatkowych PIT za lata 1997 i 1999 – 14. 266,65 zł. Uwzględniając powyższe dane organy podatkowe przyjęły, iż J. J. mogła w 2003 r. dysponować kwotą 76.613,33 zł, na którą składały się: - oszczędności z lat ubiegłych w wysokości 65.000,81 zł; - świadczenia emerytalne otrzymane w 2003 r. w kwocie 11.612,52 zł. Z kolei w 2003 r. podatniczka poniosła wydatek w wysokości 190.363,- zł na pożyczkę udzieloną B. K. w dniu 31 października 2003 r. W związku z tym wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami w wysokości 113.749,67 zł. Organ odwoławczy uznał, iż wobec biernej postawy podatnika w przedstawianiu dowodów, ciężar postępowania dowodowego w sprawie przyjął na siebie organ kontroli skarbowej. Dla ustalenia kwoty przychodów z uzyskiwanego przez J. J. w latach 1947 – 1978 wynagrodzenia ze stosunku pracy wystąpiono o informację do Zakładu Obsługi Administracji przy [...] Urzędzie Wojewódzkim w Ł. Dział Archiwów Zakładowych, Archiwum Zakładowego Wydziału Obsługi Administracyjnej Oddziału Archiwum Zakładowego Urzędu Miasta Ł., Archiwum Państwowego w Ł., Archiwum Usługowego "C" Sp. z o.o. w S., "D" Sp. z o.o. w A., "E’ SA Oddział Archiwizacji w Ł.. Jak wskazano, uzyskane od tych instytucji dowody w sposób wyrywkowy i niekompletny przedstawiają wysokość uzyskiwanych przez podatniczkę wynagrodzeń ze stosunku pracy. Jedynie z dowodu z dnia 2 stycznia 1952 r. wynika, że w okresie od 01.01.1952 r. do 31.03.1952 r. w zakładzie B w Ł. J. J. otrzymywała wynagrodzenie miesięczne w wysokości 494,- zł. Z kolei w zaświadczeniu tego zakładu z dnia 11.05.1959 r. zawarta jest informacja, że miesięczne wynagrodzenie podatniczki (bez podania okresu, którego dotyczy - wynosi 1.384,16 zł). Z treści pozostałych dowodów wynika, że J. J. otrzymywała wynagrodzenie według stawki prowizyjnej od uzyskanego obrotu, jak również wskazują kwoty wynagrodzenia za czas niezwiązany ze sprzedażą: odpowiednio w 1956 r. – 1.015,- starych zł, w 1957 r. – 1.015, - starych zł, w 1958 r. – 1.315,- starych zł, w 1959 r. – 1.315 starych zł (niższe od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za w/w lata publikowanego w Monitorze Polskim). Uwzględniając powyższe ustalenia dokonano wyliczenia uzyskiwanych dochodów podatniczki z tytułu wynagrodzenia za pracę za okres od grudnia 1947 r. do lipca 1978 r. (za wyjątkiem okresu od 01.01.1952 r. do 31.03.1952 r. w oparciu o wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia publikowanego Monitorze Polskim na kwotę 699.338 starych złotych, uznając je jako źródło przychodu pozwalające na gromadzenie oszczędności. Natomiast za okres 01.01.1952 r. – 31.03.1952 r. wynagrodzenie podatnika stanowiło kwotę 1.482,- starych złotych. Z kolei w latach 1978 – 2003 J. J. wypłacono świadczenie emerytalne w łącznej kwocie 88.175,52 zł, z czego jako źródło przychodu pozwalające na zgromadzenie oszczędności przed 2003 r. uznano świadczenie otrzymane z ZUS w kwocie 76.563,- nowych złotych (za lata 1978 – 2002). Wyżej wymienione wypłaty z książeczki oszczędnościowej w A z lat 1983 – 1990 doliczono do przychodów, z kolei wpłaty na te książeczki uwzględniono po stronie wydatków. Po stronie przychodów uwzględniono także nadpłaty z zeznań podatkowych PIT w łącznej kwocie 2.619,- zł, natomiast wydatki mieszkaniowe wykazane w tych zeznaniach, w łącznej kwocie 14.266,65 zł, przyjęto po stronie wydatków. Organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), uznał, że jeżeli podatnik chce skutecznie rozliczyć swoje przychody w świetle przywołanego przepisu, posiadane przez niego zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych (czyli opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik takie mienie posiadał, gdyż konieczne jest jednoczesne wykazanie, że mienie to pochodziło właśnie ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykluczył, że skarżąca mogła posiadać kosztowności i oszczędności ze źródeł, które wskazała. Jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ich przechowywanie odbywało się poza systemem bankowym. Ponadto strona nie sprecyzowała dokładnie w jakich latach zbywała kosztowności, złoto i walutę. Wskazane okoliczności, przy uwzględnieniu występowania w latach 1988-1994 "galopującej" inflacji oraz przeprowadzonej w 1994 r. denominacji, nie pozwalają na uznanie, że do 2003 r. możliwe było zgromadzenie oszczędności w znacznych kwotach. Wątpliwości w powyższym zakresie występują również w związku z faktem, że skarżąca nie podała nawet przybliżonej wartości otrzymanych składników majątkowych, jak też żadnych dowodów na ich zbycie. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że złożone w tym zakresie oświadczenia i wyjaśnienia, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów, są wystarczające. Jak podkreślono - na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł w roku podatkowym wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego zgromadzone, ale z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i w latach poprzednich. Zatem w interesie podatnika leży przeprowadzenie rzetelnych dowodów. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie mają, w sprawach opodatkowania z nieujawnionych źródeł, obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To podatnik powinien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego. W niniejszej sprawie strona nie przedłożyła rzetelnych dowodów mogących potwierdzić posiadanie i sprzedaż biżuterii, sztabek złota, gotówki po zmarłych rodzicach, a także waluty amerykańskiej otrzymanej od rodzin żydowskich, przez co – jak uznał organ odwoławczy - uniemożliwiła wydanie korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy za niesłuszny uznał pogląd strony, iż dochody zgromadzone przed 1989 r. mogły być wskazywane jako źródło pokrycia wydatków, niezależnie od tego czy były wtedy opodatkowane lub wolne od opodatkowania, czy też nigdy nie były zgłoszone władzom skarbowym. Jak podkreślono, wolne od opodatkowania są te dochody, które ustawa wyraźnie zwalnia od opodatkowania (art. 21, art. 52, art. 52 a-d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co do których nie stosuje się przepisów ustawy (art. 2 ust. 1 pdf) także te, co do których minister finansów w drodze aktu generalnego zaniechał poboru podatku oraz te, w stosunku do których organ podatkowy w drodze decyzji indywidualnej zaniechał poboru lub umorzył zaległość. Odnosząc się z kolei do jednego z dowodów zebranych w sprawie – ankiety personalnej z dnia 16 kwietnia 1953 r., pozyskanej z Oddziału Archiwum Zakładowego w Wydziale Obsługi Administracyjnej Urzędu Miasta Ł., organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do jej odrzucenia, stwierdzenia jej autentyczności, a ponadto strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających własną tezę, obalających dane wynikające z tego dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zweryfikował także niektóre wielkości przyjęte przez organ pierwszej instancji, a mianowicie z danych statystycznych dotyczących wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia ogłaszanego w Monitorze Polskim za lata 1947 -1978, na które się powołał organ pierwszej instancji oraz danych zawartych w dowodzie z dnia 02.01.1952 r. wynika kwota 699.338 starych złotych, a nie 669.338,- starych złotych. Ponadto za rok 1977 oraz okres styczeń – lipiec 1978 r. można było dokonać wyliczenia uzyskanych wynagrodzeń skarżącej w oparciu o informacje przekazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. - Inspektorat w Z. . Wynagrodzenie za 1977 r. przyjęto w wysokości 67.797 starych złotych, tj. 6,78 zł (po denominacji); z kolei wynagrodzenie za 7 miesięcy 1978 r. wyniosło 42.789 starych złotych, tj. 4,28 zł (po denominacji). Po uwzględnieniu powyższych kwot przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w latach 1947-1978 przyjęto w kwocie 720.563 starych złotych, tj. 72,06 zł (po denominacji), zaś kwota przychodów ogółem za lata 1947-2002 wyniosła 79.308,09 zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż po stronie wydatków organ kontroli skarbowej nie uwzględnił statystycznych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej ponoszonych do roku 1968, tj. do okresu zamieszkania u córek, które od tego momentu zabezpieczyły potrzeby życiowe podatniczki (zgodnie z zeznaniem zawartym w punkcie 3 i 4 pisma z dnia 30.04.2009 r.) oraz ponoszonych stałych opłat za mieszkanie w Ł. przy ul. A 56 m. 3 oraz w Z. przy ul. B 1 m. 59 (zgodnie z ww. zeznaniem). Jednakże ustalenie kwot przedmiotowych wydatków i uzupełnienie wydatków poniesionych przez podatnika w latach 1947-2002 o te wartości wpłynęłoby – jak wskazano - na zmniejszenie wyliczonej przez organ kontroli skarbowej na dzień 01.01.2003 r. kwoty oszczędności z lat ubiegłych. Powyższe spowodowałoby zwiększenie kwoty nadwyżki poczynionych w 2003 r. wydatków nad uzyskanymi przychodami, a w konsekwencji wpłynęłoby na wzrost zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając zatem na uwadze treść art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Pani J. J. wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, polegającą na odrzuceniu wyjaśnień podatnika bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego i przyjęciu przez organy założeń niekorzystnych dla podatnika; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów, wskazujący na to, że organy w sprawie zaniechały prawidłowych działań w zakresie gromadzenia i oceny stanu faktycznego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, iż w toku postępowania wskazywała razem z pełnomocnikiem, że zgromadzone przez nią mienie pochodziło m. in. z podziału majątku dokonanego po śmierci rodziców. Z uwagi na znaczny upływ czasu (prawie 50 lat) nie mam na to twardych dowodów (takich jak dokumenty urzędowe, rachunki); wtedy nie myślała o tym, że mogą się one przydać po 50 latach, nie była też świadoma ich istotności. Obowiązujące przepisy prawa nie nakładały wtedy, ani nie nakładają obecnie, na nikogo obowiązku przechowywania jakichkolwiek dokumentów ponad okres przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem oczekiwanie ze strony organu, że podatnik przedstawi na tę okoliczność jakiekolwiek dokumenty nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jest przykładem podejścia organu do obywatela wyrażającego się tym, że organ tworzy wrażenie jakoby strona była osobą nieuczciwą. W takiej sytuacji jedynym dowodem, który strona mogła zaoferować były jej wyjaśnienia złożone na piśmie. Wyjaśnienia te – jak podkreślono - są takim samym dowodem jak każdy inny i nie można tylko z tego tytułu, że są dla podatnika korzystne traktować ich jako niewiarygodne. To wskazuje, że organ nie dokonał oceny faktów w sposób przemyślany, uwzględniający zasady doświadczenia życiowego i to pomimo faktu, że to organ musi wykazać w sposób bezdyskusyjny, że w swoich wyjaśnieniach podatnik mija się z prawdą. Skarżąca zanegowała też prawdziwość ankiety personalnej z 16 kwietnia 1953 roku, z której wynikać ma, że jej rodzice "byli pochodzenia robotniczego i posiadali gospodarstwo rolne o powierzchni 6 ha, z którego żyli". Jak wskazała - brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że ankietę tę istotnie wypełniła i podpisała. Za bezprawne uważa też domaganie się przedłożenia kompletnych, idealnych dokumentów na potwierdzenie otrzymania od męża kosztowności, gotówki i waluty, a także pieniędzy za pomoc w ukrywaniu dzieci żydowskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu [...] r. Pani J. J. zmarła, w związku z tym na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd zawiesił postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] r. zostało podjęte postępowanie sądowe z udziałem J. P., A. P., A. P. i H. N., reprezentowanych przez przedstawicieli ustawowych – A. P., K. K. i K. K.-N.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając sprawę w tak zakreślonym zakresie Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podziela aspekty natury ogólnej przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że wydatki poniesione przez skarżącą znacznie przekraczały dochód uzyskany w roku 2003, zatem zasadnie uznały, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. W prawie podatkowym sporadycznie występuje obowiązek nie udowodnienia, ale tylko uprawdopodobnienia ściśle określonych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie. Sytuacja taka nie dotyczy jednak postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, które mają tu zastosowanie. W związku z tym złożenie samych wyjaśnień przez podatnika, co do faktu nabycia generalnie tylko określonych składników majątkowych, które następnie posłużyły pokryciu wydatków określonego roku podatkowego, nie jest wystarczające. Organ odwoławczy nie wykluczył, że skarżąca mogła posiadać kosztowności i oszczędności. Jednakże należy podkreślić, iż wszelkiego rodzaju darowizny podlegały i podlegają opodatkowaniu, a z faktu, że miały one miejsce nie można jednoznacznie wywieść, iż nabyte rzeczy (niebędące środkami finansowymi) zostały sprzedane, kiedy i za jaką cenę. Organy podatkowe podważyły też twierdzenia skarżącej o możliwości otrzymania biżuterii, sztabek złota oraz gotówki po zmarłych rodzicach – z prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego o powierzchni 50 ha. To, iż przedmiotowe gospodarstwo nie posiadało tak dużego areału (tylko 6 ha) wynika nie tylko z kwestionowanej przez stronę ankiety personalnej z dnia 16 kwietnia 1953 r., ale także z informacji przesłanej w dniu 6 kwietnia 2009 r. przez Starostwo Powiatowe w K. (k. 130). Przede wszystkim istotne jest jednak, że w żadnym ze składanych pism pełnomocnik strony nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie konkretnego dowodu na okoliczność posiadania i sprzedaży kosztowności i dolarów amerykańskich (np. przesłuchanie świadka wskazanego z imienia i nazwiska) w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nieuzasadnione jest stawianie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd uznaje za dopuszczalne ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. W tej sprawie dotyczyło to tylko części dochodów (wynagrodzenia), zwłaszcza, że strona uzyskiwała swoje dochody z pracy w sektorze gospodarki uspołecznionej. Organ odwoławczy wskazał, iż pominięto statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego strony do roku 1968, oraz koszty utrzymania dwóch mieszkań – w Ł. przy ul. W. 156 m. 3 oraz w Z. przy ul. W. 1 m. 59, jednakże ich uwzględnienie na etapie postępowania odwoławczego spowodowałoby naruszenie 234 Ordynacji podatkowej. W związku z tym rozstrzygnięcie przyjęte przez organ odwoławczy było z korzyścią dla strony, a zarzut podniesiony na rozprawie, że skarżąca ponosiła wydatki na utrzymanie jednego mieszkania, a nie dwóch, okazał się niezasadny. Nawet ewentualny błąd organów w zakresie przyjęcia średniego wynagrodzenia przypisanego skarżącej nie może mieć w tym wypadku wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. P.Z-C.