II FSK 1705/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 59/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASDANIENIE Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 59/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 grudnia 2009 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 października 2009 roku, w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2009 roku określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 29 września 2009 roku określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 29 października 2009 roku nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, iż podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej – "O.p.", było toczące się wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Organ bowiem posiadał informację, iż wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne o egzekucję należności pieniężnej z wniosku firmy E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.. Kwota egzekwowanej należności wynosi 2.500.000 złotych i została zabezpieczona hipoteką kaucyjną do kwoty 2.500.000 złotych na rzecz tej firmy, wpisaną do księgi wieczystej nr ... prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. Organ wskazał również, że stosownie do art. 239b § 2 O.p., zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie zostało wykonane, a w zakresie zobowiązań cywilnoprawnych zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego spełnienia zobowiązania przez skarżącą. Z tego też względu należy przypuszczać, że zobowiązania wynikające z w / w decyzji nie zostaną dobrowolnie wykonane. Nadto organ wskazał, iż zobowiązania krótkoterminowe skarżącej na dzień 31 grudnia 2008 roku wynosiły 684.746 złotych, wartość jej aktywów to 1.133.704 złote w tym wartość aktywów trwałych 764.616 złote. Tak więc wartość zobowiązań w stosunku do posiadanego majątku trwałego jest niewspółmiernie wysoka. Z bilansu wynika, że spółka nie posiada majątku trwałego który w pełni pozwoli na zaspokojenie wierzycieli. W zeznaniu rocznym CIT – 8 skarżąca wykazała dochód z prowadzonej działalności w kwocie 100.737 złotych, a według deklaracji VAT 7 w okresie od 1 stycznia 2009 roku do 30 września 2009 roku osiągnęła obrót w kwocie 696.971 złotych. W tym okresie również spółka dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 2.515 złotych w tym za kwiecień 2009 roku 2.462 złote, a za miesiąc maj 53 złote co może oznaczać iż skarżąca za 2009 roku osiąga stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienia wnosząc o jego uchylenie ze względu na to, że sprawa odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok nie została jeszcze rozpatrzona, a prowadzenie egzekucji utrudni sytuację spółki. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009 roku utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie posiadał informacji co do wygaśnięcia bądź zwolnienia strony z obowiązku zapłaty wierzytelności, która była przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto podniósł, iż dodatkową przesłankę nadanie rygoru stanowi przesłanka określona w art. 239 § 2 O.p., a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania przez skarżącą wobec wyczerpania możliwości dobrowolnego spełnienia świadczenia przez skarżącą, jak również wartość posiadanego majątku wskazanego przez organ I instancji. Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że powodem wszczęcia czynności egzekucyjnych był fakt istnienia postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych. Jednak w chwili obecnej postępowanie to zostało zakończone na skutek spłaty przez spółkę zobowiązania, na dowód czego przedłożyła pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. zawiadamiające o zakończeniu egzekucji z nieruchomości o numerze księgi wieczystej .... Nadto wskazała, iż spółka zmniejszyła swoje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych z 95.129 złotych do kwoty 3.129 złotych. Tym samym, jak wywiodła, ustała przyczyna wszczęcia czynności egzekucyjnych przed wydaniem decyzji ostatecznej, a spółka spłacając zobowiązanie uwiarygodniła swoją wypłacalność. Podniosła również, iż zastaw skarbowy ustanowiony na strategicznej maszynie powoduje zmniejszenie wiarygodności spółki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty przemawiające za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uchylając zaskarżone postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, wynika, że w stosunku do spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innej należności pieniężnej niż zobowiązanie określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 29. września 2009 roku. Postępowanie to toczyło się z wniosku wierzyciela E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie tytułu wykonawczego w postaci aktu notarialnego z dnia 18 marca 2008 roku zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z dnia 24 czerwca 2009 roku. Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 24 września 2008 roku, a dotyczyło zapłaty kwoty 2.500.000 złotych, kosztów procesu w kwocie 127 złotych, kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 złotych, opłaty egzekucyjnej w kwocie 77.347 złotych i wydatków gotówkowych w kwocie 39 złotych. Organ w uzasadnieniu wskazał, iż do dnia wydania postanowienia nie posiadał żadnych informacji co do zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty w / w wierzytelności. Jednakże jak wynika z pisma z dnia 8 grudnia 2009 roku Komornika przy Sądzie Rejonowym w K., a także informacji uzyskanej przez Sąd od tegoż Komornika, toczyło się postępowanie egzekucyjne w sprawie KM ... dotyczącej zajęcia wierzytelności, które zakończyło się w dniu 28 stycznia 2010 roku na skutek zapłaty przez dłużnika. Z informacji ponadto wynika, iż spłata należności na rzecz spółki E. nastąpiła w dniu 8 grudnia 2009 roku / k. 48 akt I SA/Go 61/10 WSA w Gorzowie Wlkp./ Z oświadczenia prokurenta spółki A. D. złożonego na rozprawie w dniu 21.04.2010 roku wynika, że egzekwowana należność została uiszczona w pierwszych dniach grudnia 2009 roku. Z tego też względu WSA uznał, że w rozważaniach organu II instancji, nie ujęto okoliczności zaszłych w dacie zbliżonej do daty wydania postanowienia, a podkreślić należy iż wydane orzeczenie winno uwzględniać stan faktyczny istniejący w dniu wydania orzeczenia. Nie można bowiem wykluczyć, iż zaspokojenie należności egzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym nastąpiło w dacie, czy też przed datą wydania postanowienia przez organ II instancji. Zdaniem sądu I instancji fakt iż postępowanie to formalnie zostało zakończone dopiero w dniu 28 stycznia 2010 roku, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy bowiem przesłanką zastosowania art. 239b § 1 pkt. 1 O.p. jest nie tyle formalne toczenie się postępowania egzekucyjnego, a stan w którym skarżąca pozostawałaby dłużnikiem względem wierzyciela jakim była spółka E.. Z tego też względu zaskarżone postanowienie nie mogło się ostać. Organ podatkowy w toku ponownego postępowania winien ustalić dokładnie jaka kwota została uiszczona czy też wyegzekwowana na rzecz wierzyciela spółki E., i czy stanowiło to całość zobowiązań wobec spółki, a także w jakiej dacie nastąpiło uiszczenie należności. To ustalenie pozwoli organowi podatkowemu na ocenę czy nadanie klauzuli wykonalności jest zasadne czy też nie. W ocenie WSA w sprawie nie zostały również spełnione przesłanki określone w art. 239 § 1b pkt. 2 O.p., bowiem organ podatkowy poza wskazaniem wartości składników majątku trwałego i posiadanych zobowiązań krótkoterminowych, jak również wskazania wysokości zapłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, nie rozważał w niniejszym postępowaniu okoliczności, czy spółka posiada majątek na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. WSA podkreślił, że art. 239b § 1 pkt. 1 O.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżąca, co należy zauważyć, prowadzi działalność gospodarczą, z tego tytułu uzyskuje dochody, posiada majątek trwały w tym również nieruchomość. W sytuacji w której brak jest ustaleń, czy w dacie wydania decyzji skarżąca zaspokoiła egzekwowaną wierzytelność, nie można dokonać oceny, iż zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy główną podstawą argumentacji co do prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania był fakt istnienia długu w kwocie 2.500.000 złotych. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 134 § 1.p.p.s.a. w zw. z art. 239 b § 1 pkt 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a także dokonanie błędnej wykładni przepisu ww. art. 239 b § 1 pkt 1 O.p., polegający na przyjęciu, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy obowiązane są do nieustannego ustalania, czy wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne, podczas gdy sam podatnik nie przejawia w tym zakresie inicjatywy i nie informuje organów podatkowych o stanie tego postępowania; - art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 , art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 239 b § 2 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane; - art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 239 b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i dokonanie błędnej wykładni art. 239 b § 1 pkt 1 O.p., polegający na przyjęciu, że przesłanką zastosowania art. 239 § 1 pkt 1 O.p. jest nie tyle formalne toczenie się postępowania egzekucyjnego, a stan, w którym podatnik pozostaje dłużnikiem wierzyciela, na rzecz którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie oceny sprawy sprzecznie z oceną zastosowaną w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 60/10, w którym Sąd oddalił skargę spółki z o.o. "B.". Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy bowiem sąd I instancji naruszył powołane w niej przepisy procesowe w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia. Zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 239 b § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przesłanką zastosowania tego przepisu jest nie tyle formalne toczenie się postępowania egzekucyjnego, a stan, w którym podatnik pozostaje dłużnikiem wierzyciela, na rzecz którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Do wniosków takich prowadzi wykładnia art. 239b § 1 O.p. pkt 1 O.p. Analiza tej regulacji wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z przepisu tego zatem jasno wynika, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być powzięcie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z zawartego w tym przepisie wyrażenia: "toczy się postępowanie egzekucyjne" nie sposób przyjąć, tak jak to uczynił sąd pierwszej instancji, że nie istotnym jest sam fakt rozpoczęcia i zakończenia postępowania egzekucyjnego. W posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji powinny bowiem znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, iż wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych).-por. S. Presnarowicz komentarz do art. 239 b O.p w Ordynacja podatkowa Komentarz, Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, wyd. LEX 2011r . W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy nie posiadał informacji o zakończeniu postępowania egzekucyjnego miał podstawy do przyjęcia, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 1 O.p. W sprawie postępowanie egzekucyjne formalnie zostało zakończone w dniu 28 stycznia 2010 r. Fakt, że spłata wierzytelności w wyniku której toczyło się postępowanie egzekucyjne została dokonana 8 grudnia 2009 r., nie zmienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności, że postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie zakończone. Sama okoliczność dokonania spłaty wierzytelności nie mogła też w żaden sposób odnieść oczekiwanego przez podatnika skutku, bowiem organ podatkowy nie został o tym fakcie poinformowany. Zgodzić się tutaj należy z przytoczonym przez autora skargi kasacyjnej poglądem, wyrażonym w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 60/10, że postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne i organ drugoinstancyjny jest zobowiązany do uwzględnienia zmiany stanu faktycznego i prawnego przed ostatecznym rozstrzygnięciem. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności. Rację należało przyznać także autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostanie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że główną podstawą argumentacji co do prawdopodobieństwa nie wykonania zobowiązania był fakt istnienia długu w kwocie 2.500.000 zł. Zdaniem tut. Sądu, za faktem uprawdopodobnienia przez organy podatkowe nie wykonania zobowiązań wynikających z decyzji przemawiają również zobowiązania ciążące na spółce, brak majątku trwałego oraz wynik finansowy spółki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa i dokona subsumpcji analizowanych regulacji do stanu faktycznego sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.