I FSK 669/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 251/12 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007 i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 251/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007 i 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz listopad 2005 r. i stwierdził, że w tym zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana, w pozostałej części oddalił skargę oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie, że strona osiągała przychody z działalności handlowej, które nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz nie zostały zadeklarowane do opodatkowania. Skarżący kwestionował przyjęcie, że miał on obowiązek uwidaczniania w ewidencjach dla celów VAT obrotów z dokonywanych przez siebie czynności, wskazując, że nie działał jako podatnik VAT, gdyż nie prowadził on działalności gospodarczej, lecz działał na zlecenie i ryzyko zleceniodawcy, tj. litewskiej firmy U. 1.3. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz listopad 2005 r. było stwierdzenie, że niezasadnie organ uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym zakresie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że choć w aktach sprawy znajduje się kopia postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z 28 grudnia 2010 r., to brak jest jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że skarżący został do końca 2010 r. poinformowany o tym postępowaniu. Mając to na uwadze Sąd nakazał organowi odwoławczemu zbadanie w ponownym postępowaniu, czy organy mogły orzekać w zakresie zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2005 r. 1.4. W części dotyczącej pozostałych okresów rozliczeniowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa usprawiedliwiającego uchylenie zaskarżonej decyzji. 1.5. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz 214 ze zm., dalej jako "u.k.s."), jak i zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wykonywania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z akt sprawy wynika, iż organy w ramach postępowania dowodowego zgromadziły dowody m.in. w postaci: prowadzonych przez skarżącego ewidencji zakupów i sprzedaży, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, informacji o rachunkach bankowych skarżącego oraz obrotach i stanach tych rachunków w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., zeznań świadków - kontrahentów skarżącego, czynności kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, informacji od firm kurierskich o przesyłkach nadawanych przez skarżącego, a także o kwotach przekazywanych skarżącemu od adresatów przesyłek. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, że skarżący w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), wykonując czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, których nie deklarował do opodatkowania. Ocena całego zebranego materiału dowodowego prowadząca do powyższych ustaleń jest zdaniem Sądu pierwszej instancji zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. 1.6. Odnosząc się do podniesionej w skardze okoliczności, że dwóch z przesłuchiwanych w postępowaniu podatkowym świadków odmiennie jak w toku postępowania podatkowego wypowiada się w zakresie współpracy ze skarżącym, Sąd uznał, że okoliczność ta nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, bowiem ta dokonywana jest w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto Sąd zauważył, że ustalenia organów podatkowych dokonane zostały na podstawie obszernego materiału dowodowego, który wzajemnie się dopełniając potwierdza ich prawidłowość. 1.7. Ustosunkowując się do stanowiska i dokumentów przedstawionych przez stronę, a dotyczących jej współpracy z firmą litewską, Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy, mimo wezwań, nie otrzymały od skarżącego konkretnych informacji o rodzaju towarów będących przedmiotem umowy przedstawicielstwa, kontrahentów w zakresie tej współpracy, formy płatności za sprzedawane towary, sposobu dokumentowania przejęcia towarów oraz dokonywania rozliczeń z tą firmą. Nadto Sąd wskazał, że organ I instancji w trybie określonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U. UE L z dnia 15 października 2003 r., dalej jako "Rozporządzenie") wystąpił do litewskich organów podatkowych o udzielenie informacji w powyższym zakresie. Organ litewski ustalił, iż wskazana przez stronę spółka od listopada 2009 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma możliwości sprawdzenia dokumentów księgowych tej firmy, a jej dyrektor oświadczył, iż nie zawierano umowy agencyjnej ze skarżącym, żadne transakcje z nim nie miały miejsca, a podpis i pieczątka na dokumentach przedłożonych przez skarżącego nie są autentyczne. Na podstawie danych z bazy VIES ustalono, że wskazana firma litewska nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz skarżącego, nadto żaden z przesłuchiwanych kontrahentów skarżącego nie stwierdził, że był on przedstawicielem litewskiej spółki. Dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności współpracy skarżącego ze spółką litewską. Sąd podkreślił, iż obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie mają charakteru nieograniczonego, zwracając uwagę, że skarżący mimo wezwań nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia powyższej kwestii, a dopiero po uzyskaniu przez organy podatkowe informacji od litewskiego organu podatkowego, które podważały jego twierdzenia i autentyczność przedstawionych dokumentów, przedstawił wnioski dowodowe. Wnioski te w ocenie Sądu pierwszej instancji nie miały jednak znaczenia dla sprawy i zasadnie zostały przez organ odwoławczy oddalone. Sąd zaznaczył, że z dokumentów przekazanych przez organ litewski wynika, iż według oświadczenia dyrektora spółki litewskiej skarżący nie prowadził współpracy z tą firmą i nie ma możliwości sprawdzenia jej dokumentów księgowych, a dowodów przeciwko temu dokumentowi nie mogą stanowić zeznania świadków wskazanych przez skarżącego, którzy nie byli członkami władz wskazanej firmy, a zatem nie mogli zawierać w jej imieniu jakichkolwiek umów ze skarżącym, nie mogli też mieć wiedzy o zapisach w dokumentacji tej firmy dotyczącej ewentualnej współpracy ze skarżącym, a tym bardziej o szczegółach tej współpracy. Ich zeznania w ocenie Sądu pierwszej instancji nie mogły mieć znaczenia w sprawie również z tego powodu, że firma litewska nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz skarżącego, a skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił szczegółowych informacji (oraz potwierdzających je dokumentów) o współpracy z tą spółką. Zdaniem Sądu trudno oczekiwać, że szczegóły tej współpracy zostaną przedstawione przez osoby postronne, a ich zeznania będą przeciwdowodem w stosunku do treści dokumentów przedstawionych przez organy litewskie, które mają moc dowodów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. 1.8. Niezasadne są także zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd zauważył, że zarzuty te skarżący uzasadnił błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, skoro zatem zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego w tym zakresie zostały uznane za bezpodstawne, to konsekwentnie tak sformułowane i uzasadnione zarzuty prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. 1.9. Bezpodstawne zdaniem Sądu są także zarzuty naruszenia zasad konstytucyjnych: demokratycznego państwa prawa, praworządności, równości wobec prawa oraz obowiązku przestrzegania prawa. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w części, w której oddalono jej skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w tym zakresie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") i w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") przez oddalenie skargi na tej podstawie, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia: a) przepisów prawa procesowego w postaci: rażącego naruszenia zasady otwartości katalogu dowodów z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 3 O.p. i uniemożliwienia przeprowadzenia zgłaszanych przez skarżącego dowodów przeciw dokumentom urzędowym (SCAC) i zawartym tam stwierdzeniom administracji podatkowej Litwy oraz zaakceptowanie tego stanu przez Sąd jako poprawnego działania organów administracji podatkowej w zakresie wydawania aktów administracyjnych, a tym samym zaakceptowanie pozbawienia skarżącego prawa do obrony; b) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (skarżący nie wykonywał samodzielnie czynności wskazanych w tym przepisie, a działał w imieniu i na rzecz firmy litewskiej), art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (skarżący nie wydawał towaru ani nie wykonywał usługi na swój rachunek i ryzyko oraz nie działał jako podatnik w rozumieniu u.p.t.u., lecz działał w imieniu i na rzecz firmy litewskiej), art. 99 ust. 1 u.p.t.u. (skarżący nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. z tytułu czynności przedstawiciela firmy litewskiej), art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), przez przypisanie skarżącemu wykonywania czynności wymienionych w tym przepisie oraz art. 5 u.p.t.u., mimo że takich czynności w myśl zebranych dowodów nie wykonywał, gdyż był jedynie przedstawicielem spółki litewskiej, która to spółka dokonywała takich czynności i zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd wbrew ustawowym prerogatywom z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i niewypełnienie przez Sąd funkcji kontrolnej aktów administracyjnych administracji podatkowej. Nadto zdaniem skarżącego doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy zdarzeń podlegających kognicji: – art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż skarżący nie wykonywał samodzielnie czynności wskazanych w tym przepisie, a działał w imieniu i na rzecz firmy litewskiej; – art. 19 ust. 1 u.p.t.u., gdyż skarżący nie wydawał towaru ani nie wykonywał usługi na swój rachunek i ryzyko oraz nie działał jako podatnik w rozumieniu u.p.t.u., lecz działał w imieniu i na rzecz firmy litewskiej; – art. 99 ust. 1 u.p.t.u., gdyż skarżący nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. z tytułu czynności przedstawiciela firmy litewskiej; – art. 2 Dyrektywy 112, przez przypisanie skarżącemu wykonywania czynności wymienionych w tym przepisie oraz art. 5 u.p.t.u., mimo że takich czynności w myśl zebranych dowodów nie wykonywał, gdyż był jedynie przedstawicielem spółki litewskiej, która to spółka dokonywała takich czynności. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organy uporczywie odmawiały przeprowadzenia zgłaszanych przez skarżącego dowodów przeciwko treści dokumentu SCAC, głównie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia działalności przedstawicielskiej skarżącego wobec firmy litewskiej i przekazywania jej należności pieniężnych oraz nieprowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Wskazani przez skarżącego świadkowie byli obecni w siedzibie spółki litewskiej, słyszeli rozmowy kierownictwa tej spółki ze skarżącym (z których wynikało, że skarżący jest w spółce zatrudniony jako przedstawiciel w Polsce) oraz byli świadkami przekazywania utargów spółce i rozliczania się skarżącego z pobranego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył również nieuwzględnienia przez organy dowodów z dokumentów (akt rejestrowych spółki litewskiej, jej sprawozdań finansowych), które zdaniem strony potwierdzają jej twierdzenia i są dowodem przeciwnym w rozumieniu art. 194 § 3 O.p. O tym, że spółka litewska prowadziła na terenie Polski sprzedaż towarów handlowych przy pomocy skarżącego jako przedstawiciela świadczy też umowa agencyjna z 15 listopada 2004 r. oraz pokwitowania odbioru gotówki od skarżącego (i ich porównanie z kwotami wpływającymi na konto bankowe skarżącego). Zdaniem strony oparcie się przez organy na informacji SCAC, powstałej z oświadczenia dyrektora spółki litewskiej, który był żywotnie zainteresowany nieujawnianiem obrotów na terenie Polski, nie może zasługiwać na uwzględnienie bez poparcia innymi dowodami (kontrolą w przedmiotowej spółce, ewentualną decyzją podatkową), których jednak zabrakło. 2.4. Strona zwróciła też uwagę, że moc dowodowa zagranicznych dokumentów urzędowych nie została w Ordynacji podatkowej uregulowana, a zatem dokumenty te podlegają w pełni swobodnej ocenie dowodów, tymczasem dokonana w sprawie ocena tych dowodów została dokonana na niekorzyść podatnika, a nieprzeprowadzenie wskazywanych przez skarżącego dowodów skutkowało pozbawieniem go obrony i prawa do rzetelnego i sprawiedliwego procesu. Wojewódzki Sąd Administracyjny tych naruszeń prawa nie zauważył, dokonując niewłaściwej kontroli aktów administracyjnych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy niewystarczająco precyzyjne sformułowanie dotyczących danych kwestii zarzutów, skutkuje niemożnością podważenia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Oznacza to m.in., że skoncentrowanie się na określonym aspekcie postępowania dowodowego przy równoczesnym zignorowaniu innych jego części, mimo że wnioski, do których doszły organy, sformułowane zostały na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosków oczekiwanych przez skarżącego. Warto przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut uchybienia przepisom postępowania może skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej jedynie w przypadku, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływu takiego trudno będzie dopatrzyć się w sytuacji, gdy strona milczeniem pomija znaczną część argumentacji prezentowanej przez organy i sąd, a przemawiającej przeciwko przedstawianej przez nią wersji zdarzeń. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie, gdyż autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniósł się do szeregu dowodów przywołanych przez Sąd pierwszej instancji jako świadczących za prawidłowością stanu faktycznego ustalonego przez organy (np. ewidencje zakupów i sprzedaży, podatkowa księga przychodów i rozchodów, informacje o obrotach i stanach rachunków bankowych skarżącego, zeznania kontrahentów skarżącego i czynności kontrolne u nich przeprowadzone, informacje od firm kurierskich o przesyłkach nadawanych przez skarżącego i o kwotach przekazywanych skarżącemu od adresatów przesyłek), jak i nie ustosunkował się do stanowiska Sądu o uchylaniu się skarżącego od współpracy z organami w celu wyjaśnienia szczegółów współpracy z firmą litewską (nieprzedstawianiu żądanych w tym zakresie informacji). Jedynym dowodem kwestionowanym przez stronę w skardze kasacyjnej jest informacja uzyskana od organów litewskiej administracji podatkowej, co – abstrahując od bezzasadności zarzutów podnoszonych i w tym zakresie, o czym niżej – nie zmniejsza wartości innych dowodów przemawiających przeciwko stanowi faktycznemu podawanemu przez skarżącego, tj. temu, że działał on jako przedstawiciel spółki litewskiej. Autor skargi kasacyjnej nie wziął tego pod uwagę przy formułowaniu podstaw kasacyjnych, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności rozpatrywanego środka zaskarżenia. 4.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego w przedmiotowej skardze kasacyjnej zasadniczo sprowadzają się – jak już zaznaczono wyżej – do próby zakwestionowania mocy dowodowej informacji uzyskanych przez rozstrzygające sprawę organy od organów litewskiej administracji podatkowej. Skarżący zmierza do tego celu na dwa sposoby – z jednej strony wskazuje, że nie przeprowadzono wnioskowanych przez niego dowodów (z przesłuchania świadków, z dokumentów) mogących podważyć treść dokumentów urzędowych, z drugiej strony uważa, że moc dowodowa zagranicznych dokumentów urzędowych nie została w Ordynacji podatkowej uregulowana, a zatem dokumenty te podlegają swobodnej ocenie dowodów. 4.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiego z tych poglądów należy zwrócić uwagę, że brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu, iż dokumenty przedstawione przez organy litewskie nie mają mocy dokumentów urzędowych, tj. nie spełniają wymogów z art. 194 § 1 O.p. Wręcz przeciwnie, w innym fragmencie skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że nieprawdziwe oświadczenie dyrektora spółki litewskiej "zostało ubrane w informację SCAS i uzyskało priorytet dokumentu urzędowego w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej". Niesformułowanie prawidłowego zarzutu kasacyjnego w tym względzie powoduje, że związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zająć zasygnalizowaną – zresztą niezwykle ogólnikowo – przez stronę kwestią mocy dowodowej zagranicznych dokumentów urzędowych. Należy jedynie zwrócić uwagę, że nawet gdyby stronie przyznać rację, iż dokumenty te powinny podlegać w pełni swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ, brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p., czyli wykroczenia przez działające w sprawie organy poza granice swobodnej oceny dowodów. 4.4. Również kwestia nieprzeprowadzenia dowodów mogących (w ocenie strony) podważyć – zgodnie z art. 194 § 3 O.p. – moc dowodową dokumentów uzyskanych od organów litewskich nie została przedstawiona w sposób mogący prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej w granicach wynikających z art. 183 § 1 P.p.s.a. Strona wskazuje, że nie zostały przeprowadzone wnioskowane przez nią dowody, argumentując, że byłyby one istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. tego, że zgodne z rzeczywistością są twierdzenia skarżącego o jego statusie jako przedstawiciela działającego w imieniu i na rzecz podmiotu litewskiego. Analizując skargę kasacyjną pod tym kątem należy jednak zauważyć, że brak jest w niej zarzutu naruszenia art. 188 O.p., mimo że strona wskazuje na bezzasadność nieuwzględnienia jej wniosków dowodowych. Tymczasem zgodnie z tym właśnie przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia przez organy (i zaakceptowania tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji) art. 188 O.p., to zasadność twierdzeń strony w tym zakresie nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wymaga bowiem podkreślenia, że w przypadku, gdy jakaś kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, nie można zastępować zarzutu naruszenia właśnie tego przepisu ogólnym zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów regulujących kwestię, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.), jak to czyni strona w sprawie. Przeciwne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, która wymaga od strony wnoszącej taki środek zaskarżenia precyzyjnego formułowania zarzutów, m.in. poprzez wskazanie przepisów regulujących kwestie, w których jej zdaniem doszło do uchybień. 4.5. Nie jest jasne, w jaki sposób zdaniem strony doszło do naruszenia zasady otwartego katalogu dowodów z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, by któryś z dowodów wnioskowanych przez stronę był dowodem niedopuszczalnym co do zasady, a jego stanowisko sprowadzało się do wskazania przyczyn, dla których organ trafnie (z powodów merytorycznych, a nie formalnych) odmówił przeprowadzenia konkretnych, wskazanych przez skarżącego dowodów. Jak już wskazano wyżej, stanowisko to mogło być ewentualnie zwalczane przez argumentację mającą zmierzać do wykazania naruszenia przez organy art. 188 O.p., którego to zarzutu w skardze kasacyjnej zabrakło. 4.6. Próba zakwestionowania na podstawie art. 194 § 3 O.p. mocy dowodowej informacji uzyskanych od organów litewskiej administracji podatkowej nie mogła być skuteczna, gdyż strona nie wzięła pod uwagę, że podważenie domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego ma charakter kilkustopniowy, wymaga bowiem przeprowadzenia dowodu, który by mógł być przyjęty za podstawę weryfikacji treści dokumentu urzędowego, który to dowód sam musi zostać w pierwszej kolejności poddany swobodnej ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p. nie może zostać uwzględniony w sytuacji, gdy nie zostały przeprowadzone (a tym bardziej ocenione) dowody mające być przeciwdowodem wobec dokumentu urzędowego, a w skardze kasacyjnej brak jest prawidłowo skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów zobowiązujących organy do gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), ewentualnie do uwzględnienia wniosków dowodowych strony (art. 188 O.p.), a także przepisu dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). 4.7. Następujące kwestie poruszone przez stronę: - niemożność oparcia się przez organy na informacji SCAC bez poparcia jej innymi dowodami (kontrolą w spółce litewskiej i ewentualną decyzją podatkową), - dowolna ocena zagranicznych dokumentów urzędowych przez organy, - nierozstrzyganie żadnych istniejących w sprawie wątpliwości na korzyść podatnika, lecz rozstrzyganie ich na korzyść fiskusa, - pozbawienie skarżącego obrony i prawa do rzetelnego i sprawiedliwego procesu, nie mogą być rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na ich ogólnikowość i niepoparcie zarzutami naruszenia konkretnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe. 4.8. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że strona nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, czego konsekwencją jest związanie tym stanem faktycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to związanie ustaleniem, że skarżący działał w obrocie gospodarczym samodzielnie, a nie jako przedstawiciel podmiotu litewskiego. W takim stanie faktycznym natomiast bezzasadne są wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zostały one bowiem oparte na dowolnie przyjętym przez skarżącego stanie faktycznym, tj. nieznajdującym potwierdzenia w materiale dowodowym uznaniu, że działał on w imieniu i na rzecz spółki litewskiej. Wymaga też podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać stanu faktycznego niepodważonego prawidłowo przez powołanie konkretnych zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej. 4.9. Nie zasługuje na uwzględnienie ogólnikowo podniesiony przez stronę zarzut niewypełnienia przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej. Strona zdaje się uważać, że niepodzielenie jej stanowiska co do naruszenia prawa przez organy oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Jest to pogląd błędny. W tym zakresie wystarczy odwołać się do stanowiska ugruntowanego w orzecznictwie, wyrażonego np. w wyroku NSA z 24 maja 2011 r., II GSK 555/10, zgodnie z którym "Naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. może polegać na odmowie rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź na rozpoznaniu jej, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Naruszenie przepisu art. 1 § 2 P.u.s.a. mogłoby polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może natomiast być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania.", czy w wyroku NSA z 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06, w świetle którego "To, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 P.u.s.a." 4.10. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). ----------------------- 12