II FSK 1659/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 115/12 w sprawie ze skargi I. (Polska) sp. z o.o. (poprzednio I. [...] Polska Sp. z o.o.) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2011 r. nr IBPBI/2/423-752/11/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. (Polska) sp. z o.o. (poprzednio I. [...] Polska Sp. z o.o.) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 115/12, uchylił zaskarżoną przez I. Polska Sp. z o. o. w K. (dalej: jako "spółka") indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wyjaśniła, że nabywa od dostawców holenderskich oprogramowanie komputerowe wraz z licencją na jego wprowadzanie na rynek polski oraz podlicencjonowanie oprogramowania do końcowych użytkowników. W związku z tym spółka dokonuje na rzecz dostawców holenderskich płatności, m.in. z tytułu prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego. Wysokość opłat za oprogramowanie komputerowe należna dostawcom holenderskim uzależniona jest od ilości umów sublicencyjnych zawartych przez spółkę z użytkownikami końcowymi oprogramowania. Spółka nie potrąca podatku u źródła od płatności za oprogramowanie komputerowe dokonywanych na rzecz podmiotów holenderskich. W tak opisanym stanie faktycznym zadane zostało pytanie: czy w świetle art. 12 ust. 4 umowy z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: "u.u.p.o."). ponoszone przez spółkę opłaty za oprogramowanie komputerowe należy traktować jako należności licencyjne na rzecz holenderskich dostawców oprogramowania i w związku z tym spółka powinna potrącać podatek u źródła od tych płatności? Zdaniem spółki, opłaty za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, ponieważ w świetle zapisów wspomnianej u.u.p.o. nie stanowią one należności licencyjnych, lecz zyski przedsiębiorstwa, podlegające opodatkowaniu wyłącznie w Holandii. Interpretacją indywidualną z 22 września 2011 r., Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 4 u.u.p.o., nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego, jest zdaniem organu czynnikiem wystarczającym do włączenia opłat za oprogramowanie komputerowe do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją stron umowy miało być, bowiem objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 4 u.u.p.o. wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w nich zarzut naruszenia między innymi art. 12 ust. 4 w zw. z art. 12 ust. 1 u.u.p.o., art. 14a w zw. z art. 14g w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 7 ust. 1 u.u.p.o. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. WSA, po krótkiej wzmiance na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej, wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim zdefiniowania w świetle u.u.p.o. charakteru płatności dokonywanych przez spółkę na rzecz dostawców holenderskich z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego, jak również związanych z tym obowiązków spółki. Następnie WSA stwierdził, że w definicji należności licencyjnych zawartej w u.u.p.o. nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych, obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 u.u.p.o., przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Z tego względu, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich, z czym zgadza się także, co do zasady, Minister Finansów. Zdaniem WSA, interpretacja art. 12 ust. 4 u.u.p.o. w kontekście przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: "u.p.a.p.p."), nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu u.u.p.o. Skoro w treści art. 12 ust. 4 u.u.p.o. nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce u.p.a.p.p., nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych wyżej ustaw, grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu u.u.p.o. Ponadto WSA podniósł, że należności wypłacane przez spółkę na rzecz rezydenta holenderskiego (podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), jako dotyczące praw autorskich do programu komputerowego, nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.u.p.o. W efekcie Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień powyższej umowy w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a na skarżącej spółce jako płatniku ciążą obowiązki wskazane w art. 26 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, WSA na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1, 2, 4 i 5 u.u.p.o. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że ponoszone przez spółkę opłaty za oprogramowanie komputerowe nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu u.u.p.o., co powoduje brak obowiązku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. – podczas gdy zdaniem organu stanowią one należności licencyjne w rozumieniu u.u.p.o. i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. u źródła. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzące naruszenie przez WSA wyłącznie przepisów prawa materialnego, tj.: przepisów zawartych w art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 1, 2, 4 i 5 u.u.p.o., poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zasadnie bowiem przyjął WSA, że ponoszone przez spółkę opłaty za oprogramowanie komputerowe nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu u.u.p.o., co powoduje brak obowiązku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym należy uznać, że nie stanowią one należności licencyjnych w rozumieniu u.u.p.o. i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. u źródła. Nie ulega wątpliwości, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zdefiniowania w świetle u.u.p.o. charakteru płatności dokonywanych przez spółkę na rzecz dostawców holenderskich z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego, jak również związanych z tym obowiązków spółki przekazującej te należności, w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W myśl postanowień tej regulacji, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że interpretacja cytowanych wyżej przepisów jest utrwalona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r., II FSK 1171/07, wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., II FSK 901/09 oraz wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., II FSK 245/1, opublikowany: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, akceptując tę linię orzecznictwa, odwołuje się do argumentacji użytej m.in. w powoływanych wyżej orzeczeniach, jednocześnie nie podzielając stanowiska NSA zajętego w wyroku z 16 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1230/01 (opublikowany: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zawartej miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów umowie z dnia 13 lutego 2002 r w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawarto własną definicję należności licencyjnych (art. 12 tejże umowy). Jednakże umowa ta nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych ich zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wymienia się natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). Z unormowań tych wynika zatem, że do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy konwencja nie zawiera definicji danego wyrażenia. Obecnie za przeważające uważa się stanowisko, że odwołanie się do pojęć prawa wewnętrznego (krajowego) odnosi się do przepisów obowiązujących w dacie stosowania konwencji (wykładnia dynamiczna). Takie zalecenie wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (por. też K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3, "Przegląd Podatkowy" z 2005, nr 8, s. 24 i n., T. Kardach, w: Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 242.). Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też stosując przepis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dla dokonania jego zdekodowania w stosunku do rezydentów, niezbędne jest odwołanie się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalenie znaczenia pojęcia prawa autorskiego oraz przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Programy komputerowe podlegają zatem ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Tym samym należy przyjąć, że objęte są zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w powołanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Wniosku takiego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wyciągnąć z treści art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p.). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68.), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69.). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Wykładnię tę potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych, jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki przepis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz.U. z 1996 r., Nr 32,poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz. UE. L. z 2009 r., nr 111, poz. 16). Zauważyć należy, co podkreślił również WSA, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U. z 1995 r., Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.- Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.