II FSK 1666/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/09 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2009 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej R. S.A. w W. (dalej: Spółka) przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zawiera umowy najmu lokali w związku z działalnością operacyjną i w celu dostosowania pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej działalności dokonuje niezbędnych prac adaptacyjnych. Inwestycje te są ewidencjonowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a wydatki na nie są prawidłowo udokumentowane. Od wartości środków trwałych powiększonych o sumę wydatków na ich ulepszenie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W większości przypadków umowy najmu nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie obiektów. Zdarza się, że Spółka ma możliwość zawarcia z innym podmiotem nowych, korzystniejszych umów najmu na pomieszczenia bardziej odpowiadające potrzebom prowadzonej działalności (względy lokalizacyjne i inne). Nakłady zainwestowane w obce środki trwałe nie są do końca zamortyzowane, natomiast ich rodzaj i charakter znacznie utrudnia lub uniemożliwia ich demontaż bez szkody i utraty użyteczności inwestycji. Zawarcie nowych umów najmu nie powoduje zmiany rodzaju działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym Spółka zadała pytanie czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieumorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych w wynajmowanych lokalach w przypadku rozwiązania umów najmu, z czym nie wiąże się zmiana prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskującej, w opisanym stanie faktycznym na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Przeniesienie działalności do nowej, korzystniejszej lokalizacji skutkuje zabezpieczeniem źródła przychodów. W kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.p.) Spółka wyjaśniła, że w stanie faktycznym sprawy dochodzi do likwidacji, która nie ma związku ze zmianą rodzaju działalności, zatem strata odzwierciedlająca nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym może być uznana za koszt uzyskania przychodu da celów podatkowych. W dniu 19 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w sprawie, bo w tym przypadku nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego. Wartość niezamortyzowana inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi straty w tym środku, wynikającej z likwidacji tego środka, gdy wygasa umowa najmu. Spółka w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o stracie, gdyż nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów. W związku z powyższym organ uznał, że Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż odpisy te nie będą spełniały zasady z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między kosztami a przychodami. Lokal nie będzie już wykorzystywany w działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko. Na omawianą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Żądając jej uchylenia zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o interpretację. Podniosła ponadto, że zakończenie wykorzystywania danego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym przed pełnym zamortyzowaniem wydatków poniesionych na ich nabycie nie oznacza, że nieumorzona wartość środka trwałego nie wykazuje związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna i stwierdził, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej, w momencie wygaśnięcia umowy najmu, części poniesionych nakładów. W ocenie Sądu, przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie ma do niego zastosowania unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności. W innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna, aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Za koszt podatkowy powinny być uznane straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomicznie uzasadnione. Co do znaczenia pojęcia likwidacja Sąd stwierdził, że obejmuje ona nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji. Podzielił zarzut naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegający na pominięciu analizy orzecznictwa sądowego powołanego przez Spółkę. Sąd wskazał, że obowiązujący od 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł, działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: p.p.s.a.), zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że Spółce, w każdym przypadku przysługuje zaliczenie, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym oraz środków trwałych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane na skutek rozwiązania przez Spółkę umów najmu lokali, z których użytkowaniem dla celów prowadzonej działalności gospodarczej były związane, do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu; - naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. art. 146 § 1 ww. ustawy w związku z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że obowiązujący od 1 lipca 2007r. przepis ten wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny, także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nieuzasadnione pomijanie przez organ interpretacyjny orzeczeń sądowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych naruszyło wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie organów podatkowych i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo, że do takich naruszeń nie doszło. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i nieodpłatnego przekazania tej inwestycji właścicielowi lokalu, niezamortyzowana część wartości tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas nakłady na taki środek trwały nie dochodzi bowiem do poniesienia straty z tytułu likwidacji środka trwałego, lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Zdaniem organu, ukształtowanie warunków umowy, które pozbawia Spółkę prawa do wynagrodzenia z tytułu poczynionych nakładów nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi bez woli przedsiębiorcy. Ratio legis powołanych przepisów sprowadza się do tego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów określonych strat wtedy, gdy utrata przydatności lub niemożność używania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podmiotu gospodarczego. W ocenie organu błędne jest stanowisko Sądu, że interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania za wystarczające do uznania nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszty uzyskania przychodów. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym przepisie jest konieczny, ale nie wystarczający do zaliczenia niezamortyzowanej części wartości środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również spełnienie przesłanek wynikających z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały warunku istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że dokładnie przeanalizował stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Precyzyjnie wskazał przepisy prawa i w sposób przystępny podatnikowi przedstawił je w uzasadnieniu. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza ścisłe związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem do oceny postawionych w niej zarzutów, należy zauważyć, że została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego przesądzające znaczenie ma jednakże kwestia prawidłowej wykładni prawa materialnego. Tej właśnie kwestii w pierwszym rzędzie poświęcił swoje rozważania Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został jako naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię Należy wobec tego przypomnieć, zawartą w art. 15 ust 1 u.o.d.o.p. definicję, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten zaś przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania tych kosztów, które zostały w nim enumeratywnie wymienione. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem: jego poniesienie, istnienie związku pomiędzy kosztem a uzyskaniem przychodu ( zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w przepisach ustawy. W przypadku środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust 6 u.p.d.o.p., kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wyrażona w art. 15 ust. 6 zasada doznaje zatem modyfikacji unormowaniami z art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1. Oznacza to interpretując a contrario, że strata w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych) w części w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych) stanowi koszt podatkowy. Reguła ta doznaje ograniczenia w art. 16 ust 1 pkt 6 który stanowi, że straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli utraciły przydatność gospodarczą z powodu zmiany rodzaju prowadzonej działalności . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika argumentując a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z 9.09.2005 r. FSK 2169/04; z 24.05.2011 r. II FSK 33/10, publ: https//:cbois.nsa.gov.pl). Dla prawidłowej wykładni omawianej normy konieczne jest także ustalenie zakresu pojęcia likwidacja. W tym ujęciu likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się ale także poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. cyt wyrok NSA w sprawie II FSK 33/10). Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie jest, więc konieczna "faktyczna" jego likwidacja. Warunek taki nie wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który nie stanowi o takim sposobie likwidacji. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność szerokiego ujmowania tego pojęcia a w analizowanym przypadku likwidacja środka trwałego następuje właśnie przez zaprzestanie jego użytkowania, wynikające z rozwiązania umowy najmu. Stąd za prawidłowy należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia. Konkludując należy stwierdzić, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeżeli środek ten utracił przydatność z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności. Pozbawiony podstaw jest także pogląd organu jakoby ratio legis analizowanych wyżej przepisów wykluczała możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów określonych strat w składnikach majątku trwałego wtedy, gdy utrata przydatności lub niemożność używania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podatnika Takie twierdzenie jest nieuzasadnione ze względu na brak podstaw normatywnych. Przeciwnie, treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., pozwala na wysunięcie twierdzenia, że także straty w środkach trwałych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10 (publ: https//:cbois.nsa.gov.pl) i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela. Stąd trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że za koszt podatkowy uznane powinny być także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Likwidację środka trwałego w wyniku racjonalnego wyboru podatnika należy rozważać w aspekcie utraty jego przydatności gospodarczej i rodzaju prowadzonej działalności. W przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje w wyniku utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Utratę przydatności gospodarczej należy ocenić pod kątem kryteriów ekonomicznych. Działanie podatnika, którego konsekwencją jest strata może, bowiem mieć uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Dla przykładu wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na korzystniejszych warunkach może skutkować większymi przychodami. Taka właśnie sytuacja zachodziła w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym na tle którego wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego. Motywem wcześniejszego rozwiązania umów najmu był, bowiem zamiar zawarcia umów najmu z innymi podmiotami na pomieszczenia bardziej odpowiadające potrzebom prowadzonej działalności. W tym przypadku likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nastąpiła z powodu utraty jego przydatności gospodarczej a więc podatnik wykazał, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem. Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego która musiała skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji rozważania Sądu na tle art. 14 a i 14e § 1 Ordynacji podatkowej na temat normatywnego waloru orzecznictwa sądów administracyjnych w stosunku do interpretacji indywidualnej wykraczają poza zakres niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy co czyni zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie bezzasadnym. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.