II FSK 591/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1245/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu 19 stycznia 2009 r., skarżąca spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym. Skarżąca wyjaśniła, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność leasingową. W celu adaptacji najmowanego lokalu przeznaczonego na lokalizację centrali spółki sfinansowała w 2003 roku część nakładów inwestycyjnych budynku biurowego, w wysokości proporcjonalnej do powierzchni lokalu będącego przedmiotem najmu. Wydatki zostały udokumentowane fakturą VAT oraz wprowadzone do ewidencji jako inwestycja w obce środki trwałe. Następnie spółka rozpoczęła amortyzację poczynionych nakładów. Umowa najmu wygasła z końcem lutego 2008 r., w związku z czym spółka utraciła możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie poczynionych nakładów inwestycyjnych. Skarżąca zwróciła się do organu o potwierdzenie stanowiska, że strata, odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów z jednoczesnym wycofaniem w/w nakładów inwestycyjnych z ewidencji środków trwałych. Uzasadniając zajęte stanowisko skarżąca powołała się na art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), z których wynika, iż straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności. W ocenie skarżącej, art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych, gdyż spółka, wraz z zakończeniem używania lokalu, nie dokonała zmiany rodzaju prowadzonej działalności i nadal ją kontynuuje po umiejscowieniu centrali spółki w innej lokalizacji. W interpretacji indywidualnej z 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w sytuacji opisanej we wniosku niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, ponieważ nie dochodzi do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz tylko do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał stanowisko w niej zawarte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez nieuprawnione zastosowanie zawężającej wykładni terminu "likwidacja", prowadzące do uznania, że likwidacją może być wyłącznie zużycie (zniszczenie) środka trwałego ("faktyczna likwidacja środka trwałego") , - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą jego wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, że wydatki dokonane na adaptację lokalu w ich niezamortyzowanej części nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że lokal ten nie będzie już wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki. W ocenie spółki uprawnione jest zaliczenie do kategorii "likwidacji" każdego przypadku wycofania środka trwałego z ewidencji, a więc nie tylko fizyczną jego likwidację, lecz także jego sprzedaż, darowiznę lub zadysponowanie nim w inny sposób. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Skarżąca podniosła, że w świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pojęcie straty jest nierozerwalnie związane z pojęciem likwidacji. Jeżeli zatem dochodzi do likwidacji środka trwałego i jednocześnie jest to przypadek likwidacji spowodowany innymi przyczynami, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności, prowadzić to powinno do wniosku, że przepis ten nie będzie w danej sytuacji znajdował zastosowania, a powstały wydatek (koszt), spełniający kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. normują wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. Ponieważ w pkt 5 wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., z wnioskowania a contrario wynika, że stanowią koszt uzyskania przychodów straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Zasada ta doznaje ograniczenia w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane szeroko – obejmuje ono nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Z wyjaśnień spółki skarżącej wynika, że zarówno zmiana lokalu sklepu jak i biura podyktowana była gospodarczymi i ekonomicznymi względami. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna, aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to strata ta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. polegające na dokonaniu błędnej wykładni tych przepisów i uznaniu, że straty związane z zaprzestaniem użytkowania dla celów prowadzonej działalności nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy skarżącej przysługuje roszczenie do wynajmującego o zwrot poniesionych nakładów, a kwota otrzymanego zwrotu w części nieprzekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że jeżeli przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do wygaśnięcia umowy cywilnoprawnej, niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu u podatnika dokonującego odpisów amortyzacyjnych. Nie dochodzi bowiem do likwidacji tego środka trwałego, lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Kosztem podatkowym mogłaby być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpiłaby faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, pod warunkiem, że środek ten nie utraciłby przydatności gospodarczej na skutek zmiany działalności. Podpisując umowę najmu skarżąca była świadoma, że okres, na jaki umowę zawarto, z góry wykluczał możliwość pełnego zamortyzowania inwestycji. Tym samym godziła się na podatkowe konsekwencje swego działania, a niezamortyzowana część inwestycji nie może być uznana za stratę i zaliczona do kosztów, gdy utrata przydatności lub niemożność używania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotą zaistniałego pomiędzy stronami sporu jest to, czy wycofanie z ewidencji środków trwałych podatnika inwestycji w obce środki trwałe z powodu utraty jej przydatności gospodarczej z innych przyczyn, niż zmiana rodzaju działalności, może być uznane za likwidację nie w pełni umorzonego środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pozytywna odpowiedź na to pytanie implikuje uznanie straty powstałej w wyniku takiej likwidacji za koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe konsekwentnie opowiadają się za rozumieniem pojęcia "likwidacja środka trwałego" jako faktycznego, fizycznego jego zużycia (zniszczenia), podczas gdy podatnik optuje za funkcjonalnym, celowościowym odczytaniem znaczenia tego pojęcia, uznając za likwidację wycofanie określonego środka trwałego z ewidencji środków trwałych, które może wynikać z jego fizycznego zużycia (zniszczenia), ale może także być skutkiem zbycia takiego środka pod tytułem odpłatnym bądź darmym lub też – w przypadku inwestycji w obce środki trwałe – oddania tego środka jego właścicielowi. Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny orzecznictwo sądowoadministracyjne opowiada się za takim rozumieniem pojęcia "likwidacja środka trwałego", które można utożsamiać z wycofaniem go z ewidencji środków trwałych, które z kolei może, ale nie musi być podyktowane jego fizycznym zużyciem (zniszczeniem), ponieważ przyczyny zaprzestania wykorzystywania tego środka w działalności gospodarczej podatnika mogą być różne. Dla ilustracji tej tezy można wskazać – w sposób niewyczerpujący i ograniczony do dorobku orzeczniczego z ostatniego okresu – dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 maja 2011 r. (II FSK 33/10) oraz z dnia 29 czerwca 2011 r. (II FSK 260/10). W pierwszym z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kierując się dyrektywą wykładni językowej należy uznać, że "likwidacja" to "usuwanie, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś", wobec czego za likwidację należy uznać definitywne pozbycie się środka trwałego poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu, czego skutkiem i następstwem jest wycofanie go z ewidencji. Rozumowanie to, uzupełnione analizą art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., doprowadziło Naczelny Sąd Administracyjny do sformułowania tezy, że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego jest wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata jest kosztem uzyskania przychodów. W drugim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można interpretować zawężająco, wyłącznie do jego fizycznego unicestwienia w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej czy celowościowej. Poglądy wyrażone w omówionych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne. Można jedynie dodać, że nie są uzasadnione obawy kasatora co do możliwości podwójnego uprzywilejowania podatnika w związku z możliwością uzyskania przez niego zwrotu części poczynionych nakładów na lokal od wynajmującego, który to zwrot wydatków nie zostanie zaliczony do przychodów podatkowych. Chociaż art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jednak jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcy środek trwały podatnik wcześniej rozliczy jako stratę, stanowiącą koszt uzyskania przychodów, ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poczynionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych, a to z uwagi na nie spełnienie warunku określonego w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w postaci nie zaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei twierdzenie kasatora, jakoby ratio legis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczało możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów strat wynikających z utraty przydatności gospodarczej środków trwałych w następstwie świadomego działania podatnika, jest nieuzasadnione ze względu na brak podstaw normatywnych. Przeciwnie, analiza przepisów rozdziału 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatytułowanego "Koszty uzyskania przychodów", a w szczególności przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6, pozwala na wysunięcie twierdzenia, że także straty w środkach trwałych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.