I FSK 1705/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2935/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...], W, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania . 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2935/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na zlecenie kontrahentów, którymi są wydawcy oraz kolporterzy prasy usługę doręczania prasy jej prenumeratorom. Strona wyjaśniła, że przedmiotowa usługa polega na przyjęciu, przemieszczeniu a następnie doręczeniu prasy do prenumeratorów wskazanych w bazie dostarczonej przez zleceniodawcę usługi a warunki współpracy oraz wynagrodzenie za realizację przedmiotowych usług negocjowane są indywidualnie z każdym z kontrahentów. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: Czy świadczona przez nią usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT")? Prezentując własne stanowisko w tym zakresie spółka odwołując się do przepisów krajowych (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2003 r. Nr 130, poz. 1188, - dalej: "Prawo pocztowe") oraz wspólnotowych (art. 2 pkt 1 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 15 - dalej: "Dyrektywa 97/67/WE") uznała, że skoro świadczenie usługi pocztowej polega na łącznym wykonaniu trzech elementów: przyjęcia, przemieszczenia i doręczenia przesyłek do adresatów za co pobierana jest jedna opłata, w związku z tym świadczone przez nią usługi, polegające na doręczaniu prasy do prenumeratorów zakwalifikować należy do kategorii usług pocztowych rozumianych zgodnie z przepisami Prawa pocztowego. Dodała także, że z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte są wyłącznie podmioty zdolne do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zatem w sytuacji, w której podmiotem zobowiązanym do świadczenia powszechnych usług pocztowych jest obecnie sama skarżąca, ponadto usługi świadczone przez nią mieszczą się w kategorii usług pocztowych, to od 1 stycznia 2011 r. ich świadczenie będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT stwierdził, że samo posiadanie przez podmiot statusu operatora publicznego wyczerpuje jedynie przesłankę podmiotową objęcia określonych czynności zwolnieniem, natomiast przepis ten kreuje zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym, co oznacza, że tylko niektóre spośród usług świadczonych przez spółkę będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie organu interpretacyjnego, ustawodawca w ww. przepisie położył nacisk na "powszechność" świadczonych usług pocztowych, co oznacza, że usługi świadczone przez publicznego operatora, którym nie można przypisać przymiotu "powszechności" będą wyłączone ze zwolnienia i konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu tymże podatkiem. Minister Finansów podkreślił, że spółka przedstawiając argumentację w zajętym przez siebie stanowisku oparła się głównie na podmiotowej przesłance uprawniającej ją do zwolnienia, pomijając zarazem cechę powszechności świadczonych usług, która jest znacząca dla konstrukcji omawianego zwolnienia i na którą ustawodawca w przywołanym przepisie położył nacisk. W opinii organu interpretacyjnego wykonywana przez spółkę usługa nie posiada cech powszechności, ponieważ kontrahenci, na rzecz których realizowana jest ta usługa, negocjują indywidualnie warunki współpracy oraz wynagrodzenie. Dodatkowo, usługa ta realizowana jest na rzecz ściśle określonej grupy odbiorców, co również zdaniem Ministra Finansów, pozbawia ją cechy powszechności. Powyższe stanowisko organ interpretacyjny oparł na analizie treści art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, brzmieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 The Queen, na wniosek TNT Post UK Ltd v. The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, Royal Mail Group Ltd (Zb. Orz. 2009, s.I-03025), z uzasadnienia którego wynika, iż nie można objąć zwolnieniem wszystkich dokonywanych przez publiczne służby pocztowe świadczeń usług, które ze względu na swój charakter nie stanowią usług świadczonych w interesie publicznym. 1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 30 czerwca 2011 r. zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. W uzasadnieniu środka zaskarżenia spółka podkreśliła, że organ wydający interpretację bezpodstawnie ograniczył zakres ww. zwolnienia wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez operatora publicznego, którym można przypisać przymiot "powszechności". Zdaniem spółki interpretacja powołanego przepisu dokonana przez Ministra Finansów, stanowi przykład niedopuszczalnej zawężającej wykładni przepisów, na okoliczność czego strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 384/98. W przekonaniu skarżącej brzmienie art. 43 ust.1 pkt 17 ustawy o VAT wskazuje, iż celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania VAT wszystkich usług pocztowych, przy założeniu, że wypełniona została podmiotowa przesłanka stosowania zwolnienia, tj. są one świadczone przez ściśle określony podmiot. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, który stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zwalnia się z podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na podmiotowo – przedmiotowy charakter zwolnienia w nim zdefiniowanego. Sąd pierwszej instancji, nie podzielił stanowiska skarżącej, w zakresie w jakim dopatrywała się, że użyty w będącym przedmiotem wykładni przepisie zwrot odwołujący się do "świadczenia powszechnych usług pocztowych" występował wyłącznie w kontekście definiowania podmiotu, który objęty jest zwolnieniem przy świadczeniu usług, zaś nie miał zaś jakiegokolwiek wpływu na przedmiotową przesłankę zwolnienia. Tymczasem, zawarta w treści stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację informacja dotycząca indywidualnych negocjacji co do warunków współpracy oraz wynagrodzenia za wykonanie przedmiotowej usługi stanowi - zdaniem Sądu - uwarunkowanie przedmiotowe. W tym stanie rzeczy, Sąd za zasadne uznał odwołanie się do wykładni przepisów wspólnotowych dokonanych przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 The Queen na wniosek TNT Post UK Ltd v. The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, Royal Mail Group Ltd, uznał, że pojęcie "publiczne służby pocztowe" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, jak również art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE sformułowanego w sposób identyczny (pkt 3 i 4, 29), należy rozumieć jako operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do świadczenia usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa i w związku z tym, w praktyce, do zapewnienia całości lub części powszechnych usług pocztowych w danym państwie członkowskim, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 Dyrektywy 97/67, która nie może stanowić podstawy dla wykładni przepisów dyrektywy VAT, ale stanowi użyteczne odniesienie dla celów dokonywanej wykładni (pkt 35 i 36). Dokonując oceny zasadności zastosowania przez skarżącą zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nie sposób przypisać usługom świadczonym przez stronę przymiotu powszechności. Sąd przypomniał, że przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego sprawy wynika, że kontrahenci, na rzecz których realizowana jest usługa negocjują indywidualnie warunki współpracy oraz wynagrodzenia. W takim stanie rzeczy, brak jest zdaniem Sądu podstaw, aby uznać taką usługę za świadczoną w standardzie oferowanym powszechnie, bowiem wówczas odpowiada ona indywidualnym, specyficznym potrzebom danych użytkowników. W rezultacie usługa, której elementy zostały zmienione w drodze negocjacji traci, zdaniem Sądu, przymiot powszechności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania do świadczonej przez spółkę usługi doręczania pracy prenumeratorom, jako że dotyczy ono wyłącznie usług pocztowych posiadających przymiot powszechności. W uzasadnieniu środka zaskarżenia skarżąca podniosła, że brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT niewątpliwie wskazuje, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania VAT wszystkich usług pocztowych, przy założeniu, iż wypełniona została podmiotowa przesłanka zwolnienia, tj. świadczenie tych usług przez ściśle określony podmiot. W jej ocenie, ustawodawca nie ograniczył stosowania tego przepisu wyłącznie do usług pocztowych posiadających określone specyficzne cechy. Gdyby tak było, to przywołany przepis w części regulującej przedmiotową przesłankę zwolnienia, odwoływałby się, zdaniem skarżącej, wprost do powszechnych usług pocztowych. Na poparcie tego stanowiska spółka wskazała na nowelizację ustawy o VAT w 2013 r., w ramach której została przewidziana również zmiana powyższego przepisu polegająca na zmianie jego zakresu przedmiotowego Skarżąca zwróciła także uwagę na nieprawidłową - w jej ocenie - implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego. Za powyższym przemawia interpretacja przedstawioną w wyroku TSUE z 23 kwietnia w sprawie C-357/07, zgodnie z którą zwolnieniem objęte są wyłącznie te usługi, które operator pocztowy wykonuje w interesie publicznym i których warunki świadczenia nie są negocjowane indywidualnie, podczas gdy z ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem z tego podatku objęte są wszystkie usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia usług pocztowych. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja. Spór w rozpatrywanej sprawie, na tle wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2013 r. sprowadza się do ustalenia, czy zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte są wyłącznie podmioty zdolne do świadczenia powszechnych usług pocztowych jak uważa wnioskodawca, czy też usługi świadczone przez publicznego operatora, którym nie można przypisać przymiotu "powszechności" będą wyłączone ze zwolnienia, jak uważa organ podatkowy. 5.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2013 r. stanowił, że zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i obejmuje swym zakresem usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, jeżeli są one wykonywane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, czyli P. Literalna treść przywołanego przepisu wskazuje zatem, że zakresem przedmiotowym zwolnienia objęte są wszelkie usługi pocztowe świadczone przez Pocztę Polską, a nie tylko usługi powszechne. 5.4. Ustalając zakres omawianego zwolnienia nie można jednak pomijać odpowiednich zapisów Dyrektywy 2006/112/WE. Otóż stosownie do art. 132 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy, zawartego w rozdziale - Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. W zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług pocztowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym wyroku z 23 kwietnia 2009 r. sprawie C-357/07 The Queen, na wniosek TNT Post UK Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. Wprawdzie wyrok ten dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 z późn. zm., dalej: VI Dyrektywa), jednak ma zastosowanie przy wykładni treści identycznie zredagowanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, gdzie zachowano omawiane zwolnienie w tej samej formie. Trybunał podkreślił, że pojęcia używane do opisywania zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej. Z wyroku Trybunału wynika, że pojęcie "publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE (pkt 1). Zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych - z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie (pkt 2). Trybunał wskazał, że zwolnienia przewidziane w art. 13 część A VI Dyrektywy mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Ten ogólny cel przekłada się w dziedzinie poczty na bardziej szczegółowy cel oferowania, po zmniejszonych cenach, usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa. Zwolnienie z podatku nie może mieć zastosowania do szczególnych usług - do których należą usługi odpowiadające potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych - które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym (podobnie wyrok z 19 maja 1993 r. w sprawie C-320/91). Nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie, bowiem tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. W świetle ww. wyroku, aby świadczenie usług pocztowych było objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, konieczne jest, by miały one charakter powszechnych usług pocztowych. Konsekwentnie inne usługi pocztowe należy traktować jako opodatkowane. 5.5. Mając na względzie powyższy wyrok TSUE uznać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT rozumiany w ten sposób, że na jego mocy ze zwolnienia korzystają wszelkie usługi pocztowe realizowane przez operatora publicznego, bez względu na ich charakter jest sprzeczny z art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Zauważyć bowiem należy, że obecnie obowiązujący art. 43 ust. 1 pkt 17 zmieniony przez art. 1 pkt 34 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U.2013. poz. 35) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 kwietnia 2013 r., stanowi, że "powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT takiej sprzeczności już nie zawiera". Zatem wprowadzona zmiana w sposób jednoznaczny wskazuje, że zwolnienie dotyczy tylko powszechnych usług pocztowych. 5.6. W tym miejscu rozważyć należy jaki wpływ na sytuację podatnika będzie miała niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.) z prawem unijnym. Zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Powyższy pogląd wskazujący na sposób dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). 5.7. Powyższe wskazuje, że w sytuacji, w której podatnik za korzystniejsze uznaje zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, wówczas Minister Finansów nie może odwoływać się do wykładni prounijnej tej normy, ponieważ prowadziłoby to do wykładni contra legem i nakładało na podatnika obowiązki wynikające tylko z samej dyrektywy. Podsumowując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2013 r. operator zobowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych mógł na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) zastosować zwolnienie od podatku VAT również w odniesieniu do usług pocztowych oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych, nawet wówczas jeżeli usługi te nie miały charakteru usług powszechnych. 5.8. W konsekwencji, potwierdził się zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT polegający na błędnej jego wykładni. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo braku wyraźnego wniosku skarżącej, dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę uchylając zaskarżoną interpretację. Zgodnie bowiem z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a."), jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Pomimo bowiem nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. II FSK 460/08, czy też wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 478/10; publikowane CBOSA). 5.10. O kosztach, które obejmują również koszty postępowania poniesione przez stronę przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).