I SA/Po 856/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. oddala skargę. UZASADNENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w dniu [...] listopada 2007r. wydał decyzję nr [...], w której określił A. W. zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2005r. w wysokości [...] zł, za październik 2005r. w wysokości [...]zł, listopad 2005r. w wysokości [...]zł i grudzień 2005r. w wysokości [...]zł. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych od [...].08.1990r., którą zlikwidował z dniem [...].12.2005r., w kolejnych latach prowadził działalność w tym samym zakresie jako wspólnik spółki cywilnej T. wraz z żoną D. W. (od [...].01.2006 do [...].01.2007r.), następnie spółki cywilnej V. z J. R. (od [...].01.2007r. do [...].01.2008r.), a obecnie spółki cywilnej V. z J. W. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik ujął w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione przez A. sp z o. o. z siedzibą w B., która w tym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nadto w wyniku analizy materiału dowodowego organ stwierdził, że z uwagi na ilość sprzętu będącego w dyspozycji podatnika nie było możliwe zużycie paliwa w ilości uwidocznionej w dokumentacji oraz możliwości zmagazynowania zakupionej ilości paliwa. W związku z czym w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie uwzględnił podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Decyzją nr [...] z dnia [...]01.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w odniesieniu do transakcji dotyczących nabycia paliwa przez A. W. od spółki A., w szczególności ustalenie, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. Decyzją z dnia [...]08.2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005r. Organ stwierdził, że podatnik nie dokonał faktycznego zakupu paliwa od spółki A. , w związku z czym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wstawionych przez tę spółkę. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].05.2010r [...] ponownie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...].08.2009r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu dalszego uzupełnienia materiału dowodowego oraz prawidłowego uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na konieczność włączenia jako dowodu do akt sprawy odpisu pisma prokuratora A. M. z dnia [...] lutego 2008 r., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] września 2007 r., protokołu z czynności sprawdzających w spółce A. z dnia [...] września 2007 r., odpisu pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2008 r. dotyczącego spółki A., odpisu protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. OZ w P. z dnia [...]lutego 2008 r. z przesłuchania w charakterze świadka B. B. Zlecono zbadanie, czy podatnik faktycznie nabywał paliwo i czy dostawy były dokumentowane fakturami niezawierającymi prawdziwych danych dostawcy, czy też obrót nie miał miejsca. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] na podstawie art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił za wrzesień 2005 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, za miesiące od X do XII 2005 r. określił zobowiązanie w odrębnych decyzjach. Organ stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione w okresie [...]09 – [...].12.2005 r. przez A. sp z o. o. na rzecz podmiotu "Transport Ciężarowy T. A.W." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony został w sposób wyczerpujący i potwierdza, że w miesiącu wrześniu 2005r. 7 faktur wystawionych przez spółkę A. na rzecz firmy A. W. na łączną wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliwa przez spółkę A., dlatego też podatek naliczony z nich wynikający nie może obniżać podatku należnego w rozliczeniu za wrzesień 2005r. o kwotę [...]zł. Organ wskazał, że w dniu [...]10.2006 r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z B., informujące, że spółka A. z siedzibą w B., wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dniem [...]08.2005r., wystawiła faktury VAT na rzecz firmy Transport Ciężarowy T. A. W. Spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej w latach 2004-2005 r. pod adresem wskazanym w KRS, organ bezskutecznie próbował wszcząć postępowanie wobec spółki A. Prowadzona ewidencja rachunkowa spółki A. za okres od lipca do grudnia 2004 r. zabezpieczona została przez VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Okręgowej w S., dowody źródłowe w postaci 25 faktur za okres od [...].03.2006-[...].05.2006r. oraz pliki faktur sprzedaży VAT zapisanych na dysku laptopa B. B. za 2005 r. zostały zabezpieczone przez Komendę Powiatową Policji w P.. Prokuratura Okręgowa w S. prowadzi postępowanie przeciwko B. B. - nr sprawy [...]. Działalność spółki A. była przedmiotem postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. W ramach tego postępowania w dniu [...]03.2006 r. przesłuchano właściciela i jedynego udziałowca tej spółki B. B., który zeznał, że w rzeczywistości nie nabywał i nie sprzedawał paliwa, nie robił nic poza wystawianiem i podpisywaniem faktur, nie miał żadnych zbiorników, infrastruktury. Nie interesował się, czy towar był faktycznie dostarczany, miał jedynie wystawiać dokumenty. Bazował tylko na fakturach i dowodach KR. O dowodach WZ nic nie wiedział, nigdy nie brał udziału w faktycznym obrocie, nie był przy dostawie, nie interesowała go jakość paliwa. Nigdy nie organizował transportu towaru, ponieważ nie dokonywał faktycznej dostawy. Z protokołu przesłuchania z dnia [...]02.2008r. przeprowadzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że B. B. potwierdził wyżej opisane zeznania. Ponadto, oświadczył, że mechanizm wystawiania faktur dla A. W. był taki sam jak opisany w zeznaniu podczas przesłuchania z dnia [...]03.2006r. Twierdził, że ww. okresie wystawiania tych faktur był przekonany, że zgodnie z fakturami idzie towar, w czym utwierdzali go odbiorcy, tzn. że płacili za towar i nie narzekali na jakość towaru. Na dzień przesłuchania nie był pewien, czy paliwo faktycznie dostarczano. Potwierdzeniem faktu, że spółka A. zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" są również zeznania M.G. (zatrudniony w firmie G.) i M. G. (właściciel firmy PHU EMKA) złożone przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej w S. Z zeznań wynika, że M. G. i M. G. brali udział w procederze wystawiania "pustych faktur" dotyczących obrotu paliwami i współpracowali z B. B. Protokoły z przesłuchań wraz z pismem prokuratora A. M. z dnia [...].02.2008r. zostały włączone jako materiał dowodowy postanowieniem z dnia [...]06.2010r. do akt sprawy. Organ wskazał, że w dniu [...]10.2010r. A. W. złożył wyjaśnienia i stwierdził, że współpracę z firmą A. nawiązał za pośrednictwem M. G. W trakcie współpracy poznał osobiście B. B. - prezesa spółki A., ale nie pamięta w jakich okolicznościach. Na dostawy paliwa nie sporządzono umowy, a transakcje dostaw paliwa były uzgadniane wyłącznie z M. G.. A. W. nie przypomina sobie, aby był w siedzibie firmy A.. Faktury były dostarczane razem z paliwem. Przywoził je kierowca lub M.G. Twierdził, że dostawy dokumentowane były również dowodami WZ, wtedy gdy fakturę dostarczono później. Sporządzano również dowody KR. Rozliczenia odbywały się w formie gotówki za pośrednictwem M. G. lub kierowcy, który przywoził paliwo. Podatnik stwierdził również, że nie żądał koncesji od spółki A. na obrót paliwami oraz certyfikatów jakości paliwa, ponieważ przepisy obowiązujące w 2005r. nie przewidywały konieczności posiadania przez zajmującego się obrotem paliwami certyfikatu, ani możliwości żądania przez kupującego okazania takiego certyfikatu. Podatnik stwierdził, że nie miał podstaw do podejrzeń, że spółka A. nie była prawdziwym dostawcą paliwa, ponieważ okazała dokumenty rejestracyjne i stosownie do zamówień dostarczała olej napędowy dobrej jakości. W ocenie strony rzeczywistość dokonania transakcji potwierdził Sąd Rejonowy Wydział Karny w wyroku z [...].07.2008r, sygn. akt [...]. W dniu [...]01.2011r. organ I instancji na wniosek strony przeprowadził dowód z przesłuchania świadka M. G., który zeznał, że był jedynym pośrednikiem w dostawach paliwa między A. a A. W. Wraz z dostawą paliwa dostarczał faktury, KP, WZ oraz dokumenty potwierdzające zapłatę. Świadek twierdził, że każda należność za transakcje była przekazywana w formie gotówki. Organ I instancji, na okoliczność faktycznych dostaw paliwa przez spółkę A., przeprowadził analizę możliwości zużycia oleju napędowego w działalności A. W. od września do grudnia 2005r. Analizy tej dokonano na podstawie wyjaśnień z dnia [...]10.2007r. A. W. złożonych w toku przeprowadzonej kontroli za 2006r. Analogiczną metodę obliczenia zużycia paliwa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował w decyzji z dnia [...] maja 2008r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. dla A. W., która to decyzja jest ostateczna i prawomocna (sygn. akt II FSK 1475/09). Przyjęto, że w 2006r. zużycie oleju napędowego w tej spółce wyniosło 121.200 l miesięcznie. Na tej podstawie organ I instancji obliczył, że dzienne zużycie oleju napędowego w tej spółce mogło wynieść - przy maksymalnej liczbie dni roboczych w miesiącu (24 dni) - 5.050 litrów i przy założeniu, że w spółce pracowało 30 pojazdów. Ustalono również, że w firmie A. W., w 2005r. mogło być maksymalnie 13 pojazdów zużywających olej napędowy i na tej postawie, oszacowano, że zużycie to wyniosło proporcjonalnie mniej niż w 2006r., czyli 2.188 l/dzień. Zatem na każdy z 13 pojazdów przypadło zużycie oleju napędowego średnio 168,3 l/dzień. Z listy płac za okres od września do grudnia 2005r. wynika, że podatnik zatrudniał: we wrześniu 2005r. -11 osób (w tym 9 na cały etat, 2 - na pół etatu), w październiku 2005r. - 11 osób (w tym 9 na cały etat, 2 - na pół etatu), w listopadzie 2005r. - 10 osób (w tym 9 na cały etat, 1 - na pół etatu) i w grudniu 2005r. - 10 osób (w tym 9 na cały etat, 1 - na pół etatu). Średnia zatrudnionych wyniosła zatem 10,5 osoby. Opierając się na ustaleniach organ przyjął, że maksymalne zużycie oleju napędowego mogło wynieść 42.411 l/miesiąc (10,5x168,3x24), co daje zużycie w okresie od września do grudnia 2005r.: 169.644 1 (42.411x4 m-ce). Podatnik w tym okresie nabył łącznie 347.647 l oleju napędowego (w tym ilość: 277.900 l wynika z faktur wystawionych przez firmę A., a 69.747 l to paliwo zakupione od pozostałych kontrahentów). Organ I instancji stwierdził jednak, że powyższa analiza ma charakter przybliżony i może stanowić jedynie uzupełniający dowód, służący wykazaniu, że transakcje zakupu paliwa od spółki A. nie miały miejsca. Podatnik, nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi I instancji naruszenie 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a) ustawy o VAT poprzez brak pełnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, 2) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, 3) art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowana (77/388/EWG), w związku z brakiem ich zastosowania. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że zupełnie niezrozumiałym jest wykreślenie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dniem [...]08.2005r. spółki A. z rejestru podatników VAT, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka A. składała deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za kolejne miesiące. Podniósł także, że pomimo, że spółka A. została wykreślona z KRS dalej dokonywała sprzedaży paliwa, o czym świadczą wystawiane faktury VAT, składane przez spółkę A. deklarację podatkowe VAT-7 i CIT, oświadczenie A. W., zeznania M. G. oraz ustalenia zawarte w wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] lipca 2008r. sygn. akt[...], że prezes spółki A. B. B., w okresie od stycznia 2005r. do maja 2006r. dokonał obrotu paliwem ciekłym o znacznej wartości nie mniej niż [...]zł, które zostało zbyte na rzecz m.in. firmy A. W., mając wiedzę o tym, że zbywane paliwo ciekłe pochodzi z nieustalonego źródła i nie spełnia wymagań jakościowych określonych w ustawie. Zdaniem strony powyższe okoliczności wskazują, że prezes spółki A. działał w charakterze podatnika, dokonując obrotu paliwem, stąd brak podstaw do uznania, że wykreślenie z rejestru podatników VAT ma wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo pod względem formalnym wystawionych faktur VAT przez tę spółkę. Ponadto, skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że transakcje zakupu oleju napędowego rzeczywiście miały miejsce i zarzucił organom podatkowym, że pominięto korzystne dla skarżącego zeznania B. B. oraz wyrok Sądu Rejonowego w P. Wydziału Karnego. Zdaniem strony bez uzasadnienia nie dano wiary zeznaniom świadka M. G. Zdaniem strony, zasadniczą podstawą wydanej decyzji, był brak możliwości zużycia zakupionego oleju napędowego, organ jednak nie dokonał ustaleń faktycznego spalania oleju napędowego przez sprzęt wykorzystywany w działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2011r. nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, ze z przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 2 pkt 4 lit a ustawy o VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń przewidzianych ustawą. Każda faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza że dane w niej zawarte powinny odnosić się do rzeczywistych stron transakcji i przedmiotu transakcji. Posiadanie oryginału faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niej wynikających. W rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka A. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Ustalono, że spółka A. faktycznie nie dokonała sprzedaży paliwa na rzecz firmy A. W. Fakt wystawiania "pustych faktur" potwierdził przesłuchiwany w dniu [...]03.2006 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. oraz przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...].02.2008 r. B. B. Potwierdzeniem faktu, że spółka z o.o. A. zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" są, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania M. G. (protokół z [...].02.2007 r.) i M. G. (protokół z dnia [...].02.2007 r. włączony do akt postanowieniem z [...].06 2010 r. M. G. opisał w swych zeznaniach cały mechanizm wystawiania "pustych faktur", w którym brał udział B. B. (właściciel spółki A.). Wskazał, że pan H. składał zapotrzebowanie najczęściej telefonicznie, do ustalonej kwoty doliczane było 3 grosze, które było dzielone między M. G. a M. G. Pan H. mając faktury wypłacał 8-10 groszy właścicielowi A-u i 3 grosze M. G. i M. G. Jak wskazał "proceder z pustymi fakturami" trwał na pewno do 2005 r. Organ zauważył, że podatnik A. W. w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach wskazał, że współpracę z firmą A. nawiązał przez M. G., transakcje dostaw były uzgadniane wyłącznie z M.G.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Sądu Rejonowego w P. - Wydział II Karny z dnia [...]07.2008r. sygn. akt [...] potwierdza, że paliwo pochodziło z nieustalonego źródła. Zatem faktury VAT wystawione przez spółkę A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zachodzących pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Organ odwoławczy stwierdza, że obrót towarem udokumentowany fakturą VAT jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki podatkowe, natomiast nie jest takim zdarzeniem dostarczanie samych dokumentów. Pismem z dnia [...]10.2011r. strona wniosła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuca jej: 1) naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez brak pełnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG)-dalej VI Dyrektywa. 2) naruszenie art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, 3) naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) brak zastosowania przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W dniu [...].02.2012 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym podniesiono dodatkowo, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 09.2011r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości nie przerwał skutecznie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...].12.2010r. nr [...] na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne. Nadto powtórzono zarzut zawarty w skardze, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę w przedmiocie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Prezesa spółki A. B. B., całkowicie pominęły prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. - Wydział II Karny z dnia [...].07.2008r. sygn. akt [...] (karta nr 307 akt sprawy), przez co naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...]12.2010r. nr [...] nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...].12.2010r. informujące, że w dniu [...].10.2007r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, które przekształciło się z zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o czym zobowiązany został skutecznie powiadomiony w dniu [...]10.2007r. Z akt sprawy wynika również, że w dniu [...] listopada 2007r. w księdze wieczystej nr [...] dokonano wpisu hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. , poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na wydanie decyzji i dokonały prawidłowej ich oceny. Wszystkie wnioski dowodowe strony zostały uwzględnione. Niesporne w sprawie jest, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i niesporne jest, że wykorzystywał paliwo do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nabywał paliwo w badanym okresie od podmiotów: T. P. z C., Stacja Paliw [...] w C. B. Ł. z C., [...] P. ZPHU "K.", PPUH [...] C. T. z B., PHU S. K. S. Ponadto w badanym okresie w ewidencji zakupu wykazał faktury zakupu paliwa od A. sp. z o.o. oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy podatnik naruszył obowiązujące prawo, odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionych przez te spółkę, ponieważ w ich ocenie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Z materiału dowodowego wynika, że A. sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, zatem wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem. Należy wyjaśnić, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT – obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotnym dowodem w sprawie są zeznania B. B. – prezesa spółki złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. [...]. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego B. B. zeznał m.in., że nie był u żadnego dostawcy i nigdzie nie dostarczał paliwa, wystawiał wyłącznie dokumenty na sprzedaż paliwa. Poza wystawianiem i podpisywaniem faktur nie robił nic więcej. Nie miał żadnych zbiorników, infrastruktury, nie zajmował się, czy towar był dostarczany czy nie. Otrzymane faktury zakupowe również nie odzwierciedlały transakcji. W zeznaniach dokładnie opisał mechanizm obrotu "pustymi fakturami" (k.77-85). Zeznania te zostały potwierdzone w trakcie przesłuchania B.B. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie zobowiązań podatkowych za 2006r. Wystawianie "pustych faktur" przez A. sp. z o.o. potwierdzili również przesłuchiwani w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S: M.G. oraz M. G, którzy szczegółowo opisali postępowanie przy wystawianiu faktur przez A. sp. z o.o., przepływ pieniędzy. M. G. zeznał nadto, że wystawiany był również nieprawdziwy dokument przyjęcia gotówki KP. Przyznał również, że były również przelewy na konto A.-u, wówczas "właściciel A.-u wyciągał z konta i przekazywał mnie i G., a my przekazywaliśmy H." Należy zatem uznać, ze przelewy gotówkowe miały wyłącznie uwiarygodnić rzekome dostawy towaru. Przesłuchiwany M. G. w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu co prawda zeznał, że dostawa towaru miała miejsce, ale nie potwierdził, że to A. sp. z o.o. dokonywała dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Przyznał, że nie wie skąd pochodziło paliwo, ponieważ nie on był nadawcą paliwa. Uczestniczył wyłącznie przy jego odbiorze. Należy podkreślić, że pozostaje bez znaczenia dla skutków podatkowych w niniejszej sprawie, czy podatnik otrzymywał paliwo z nieznanego źródła, czy też dostaw w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur w ogóle nie było. W obu przypadkach faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wyjaśnienia skarżącego, że paliwo było zakupione w ilościach wynikających z faktur zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu, nie mogą w żaden sposób zmienić rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej faktury są nierzetelne. Nadto, w ocenie Sądu, materiał dowodowy wskazuje, że skarżący wiedział bądź powinien co najmniej przypuszczać, że paliwo nie pochodziło od podmiotu uwidocznionego na fakturze. A. sp. z o.o. została wykreślona z dniem [...] sierpnia 2008 r. z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. W lokalu przy ul. D. [...] w B., określanym jako siedziba spółki A. wynajmowanym od L. s.a. nikt nie przebywał od czerwca 2005 r. Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami, żadnej bazy, zaplecza oraz środków technicznych koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami. Skarżący zatem nie sprawdził, czy sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwem, nie sprawdził również, czy na dzień wystawiania faktur był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto skarżący na dostawy paliwa nie sporządzał umowy, dostawy były uzgadniane wyłącznie z M. G., skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki z o.o. A. Płatność odbywała się gotówką również na ręce kierowcy, którego nazwiska skarżący nie znał. Dlatego też nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Nie można bowiem dopuszczać do odliczenia podatku naliczonego z faktur, gdy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, a nie z normalnym obrotem gospodarczym. Wyrok Sądu Rejonowego P. sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2008 r. nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami i rozstrzygnięciem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, potwierdza bowiem, że prezes spółki z o.o. A. B. B. popełnił przestępstwo w ramach prowadzonej, dokonywał obrotu paliwem z nieustalonego źródła. Niezasadny jest również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją z dniem [...] grudnia 2010 r. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości w postępowaniu zabezpieczającym nie przerwał skutecznie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] żądanie wierzyciela. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu przedawnienia. Należy w pełni podzielić stanowisko Dyrektora izby Skarbowej w P. zawarte w piśmie procesowym z dnia [...]marca 2012 r., że uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc i tylko w zakresie uchylenia czynności, a nie skutków wywołanych przez te czynności. Były one dokonane zgodnie z prawem i na podstawie art. 70 § 4 O.p. przerwały bieg terminu przedawnienia, ponieważ tytuły wykonawcze nie zostały wystawione na podstawie decyzji dotkniętej wadą nieważności. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. K.Pawlicki J.Małecki K.Nikodem