I SA/Go 1193/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 717,00 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. T.B. (zwany dalej skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności T.B. jako byłego członka zarządu "M" sp. z o.o., który odpowiada solidarnie ze spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2005 r. w kwocie 5.925.405,00 zł. W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 216 w zw. z art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.B. jako byłego członka zarządu "M" sp. z o.o. za zaległości ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz miesiące od stycznia do września 2005 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wysokość zobowiązań spółki "M" została określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia [...] listopada 2009r., nr [...] (za grudzień 2004r.) i z dnia [...] kwietnia 2010r., nr [...] (za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005r.). Decyzje te doręczono spółce odpowiednio w dniach 27 listopada 2009r. i 26 kwietnia 2010r. Decyzje te stały się ostateczne. Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował T.B. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności T.B., jako byłego członka zarządu "M" sp. z o.o. odpowiadającego solidarnie ze spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług należność w łącznej kwocie 5.925.405,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zostały spełnione wszystkie warunki ustawowe umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "M" sp. z o.o. na członka jej zarządu. T.B. nie wykazał bowiem, że zaistniały przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, zwalniające go z tej odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z przedstawionych materiałów dowodowych wynika, że skarżący był jednym z dwóch członków zarządu Spółki "M" sp. z o.o. od dnia jej powstania do dnia odwołania tj. do [...] listopada 2005r., a zatem był nim także w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wymienione w decyzji. Odpowiada on solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu, M.T. (wobec M.T. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...]), a odpowiedzialność ta obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz od stycznia do września 2005r. w łącznej kwocie 3.620.704,00 zł, odsetki za zwłokę liczone od dnia następnego po dniu upływu płatności zobowiązania do dnia wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 2.250.851,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w łącznej kwocie 53.850,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji egzekucja prowadzona zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do majątku Spółki nie przyniosła rezultatów w postaci spłaty zaległości podatkowych. Bezskuteczność egzekucji potwierdzały dokumenty zebrane w trakcie postępowania egzekucyjnego, z których wynika, że Spółka nie prowadzi obecnie żadnej działalności gospodarczej i nie mieści się pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych. Ponadto organ egzekucyjny nie znalazł żadnego majątku Spółki, który podlegałby egzekucji. Spółka od końca kwietnia 2007 r. zaprzestała składania bieżących deklaracji podatkowych. Jednocześnie nie wykazała aktywności gospodarczej na terenie [...]. Organ egzekucyjny w zakresie podatku od towarów i usług za 2004r. zwrócił tytuły wykonawcze wierzycielowi, a w podatku za 2005r. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Zdaniem organu pierwszej instancji T.B., w trakcie postępowania, nie wskazał majątku podlegającego egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w oparciu o pismo Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] kwietnia 2010r. oraz pismo Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] czerwca 2010 r. - stwierdził, iż nie została spełniona, wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka uwalniająca T.B. jako członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, bowiem z powyższych pism wynikało że, wniosek o upadłość Spółki nie został złożony w stosownym czasie do sądów upadłościowych właściwych ze względu na miejsce siedziby Spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczności te wskazywały na uchybienia w zakresie wywiązywania się reprezentantów Spółki ze swych obowiązków względem Spółki i jej wierzycieli. Brak wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nieprawidłowości skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych świadczą o braku profesjonalizmu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ wskazał również, że z ostatniego ze sprawozdań finansowych za lata 2003-2005 wynikało, iż Spółka pomimo zysków ze sprzedaży, odnotowywała straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc przy tym pod uwagę wysokość ujawnionych zobowiązań podatkowych za 2004 r. i 2005 r., które w kwocie należności głównej wynoszą odpowiednio 2.530.751,00 zł i 3.900.983,00 zł, sytuacja finansowa już w tym czasie kwalifikowała Spółkę do ogłoszenia upadłości. Od powyższej decyzji T.B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 120, art. 122 w zw. z art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie podatnikowi decyzji pomimo braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z dnia [...] czerwca 2010r., w sytuacji gdy nie zostało jeszcze zakończone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki; 2. art. 216 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o dokumenty nie mające statusu dowodu w sprawie, które to dokumenty nie zostały dopuszczone odpowiednim postanowieniem do niniejszej sprawy; 3. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania Spółki w kwotach odmiennych aniżeli określone zostało zobowiązanie wobec Spółki za miesiące grudzień 2004 r. oraz od stycznia - września 2005 r.; 4. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej pomimo, że: - w czasie gdy podatnik sprawował funkcję członka zarządu brak było przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, - w czasie gdy podatnik nie był już w zarządzie Spółki niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy jak również, - organ nie wezwał podatnika do wskazania mienia celem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Pełnomocnik T.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie prowadzonego postępowania w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że wszczynając w dniu [...] czerwca 2010 r. postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności, organ uznawał za skutecznie doręczone kolejne pisma w oparciu o zasadę doręczenia zastępczego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, jakkolwiek zasada ta w postępowaniu podatkowym ma bezpośrednie zastosowanie to jednak prowadzenie postępowania z tytułu orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki musi uwzględniać przesłanki art. 107, 108 oraz 116 Ordynacji podatkowej. Zatem organ przed wszczęciem postępowania powinien formalnie zakończyć prowadzone postępowanie egzekucyjne poprzez wydanie odpowiedniego postanowienia. Natomiast, zdaniem pełnomocnika skarżącego, z dokumentacji sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało wydane po 13 dniach od daty wszczęcia postępowania z [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności. Pełnomocnik T.B. wskazał również, że całość dowodów znajdujących się w aktach sprawy dotyczyła prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania wymiarowego i egzekucyjnego wobec Spółki. Natomiast organ aby uznać dane okoliczności za udowodnione, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie o dopuszczeniu dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu w oparciu o art. 216 tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego należności orzeczone wobec T.B. nie są należnościami określonymi wobec Spółki w decyzjach wymiarowych zatem nie mógł on być pociągnięty do odpowiedzialności za takie zobowiązania. Nadto brak jest wątpliwości, iż w okresie od zawiązania Spółki do czasu zbycia jej udziałów, tj. do dnia [...] listopada 2005r., nie istniały przesłanki dla upadłości Spółki, tym samym nie możliwe było zgłaszanie wniosku o upadłość w tamtym czasie. Natomiast fakt późniejszego ujawnienia zaległości podatkowych na skutek wydania decyzji nie może stanowić zarzutu braku złożenia wniosku o upadłość w czasie gdy Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania. Zdaniem strony ujawnione w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2009 i 2010 roku zaległości podatkowe skutkowały powstaniem przesłanki do upadłości. Jednakże w tym czasie T.B., od przeszło czterech lat, nie był w zarządzie Spółki a nawet nie był jej udziałowcem. Wobec czego nie znał również sytuacji finansowej Spółki jak i tego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił jej zaległości podatkowe za lata 2004 i 2005. Zarzucił, że w aktach sprawy brak jest dokumentu, który dowodziłby, że organ wezwał członków zarządu do wskazania mienia, z którego wierzyciel podatkowy mógłby się zaspokoić. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że właściwość miejscową wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 z późn. zm.). W świetle tych przepisów zostały wyróżnione trzy rodzaje urzędów skarbowych, wśród których znalazł się m.in. Urząd Skarbowy, należący do grupy urzędów skarbowych, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc ze względu na określoną grupę podatników, do których niewątpliwie należy "M" sp. z o.o. Zatem pomimo tego, że dla przedmiotowej Spółki w dniu składania deklaracji właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego, to w oparciu o powyższe przepisy, organem właściwym do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności T.B. za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził również, że zgodnie z regulacją art. 255 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – powoływanej dalej jako k.s.h.) zmiana umowy spółki następuje w wyniku podjęcia uchwały przez wspólników i dokonania wpisu do rejestru. Nadto zgodnie z art. 256 § 2 tej ustawy, równolegle z wpisem o zmianie umowy należy wpisać do rejestru zmiany danych wymienione w art. 166 k.s.h., jeżeli dane te podlegają wpisowi. Przepis art. 166 wskazuje obligatoryjną treść wniosku o wpis do rejestru. Zdaniem organu drugiej instancji regulacja zawarta w tym przepisie nie pozostawiała wątpliwości, iż uchwała wspólników w przedmiocie zmiany umowy spółki jest skuteczna w stosunkach z osobami trzecimi dopiero z chwilą wpisu do krajowego rejestru sądowego. Wpis ten ma charakter konstytutywny. Do czasu rejestracji skuteczność takiej uchwały ogranicza się wyłącznie do stosunków między spółką a wspólnikami, a więc stosunku, który powstał na skutek podjęcia uchwały. Z analizy odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wg stanu na dzień sporządzenia – tj. na dzień [...] maja 2010 r. - nie wynikało, by podjęta Uchwałą nr 1 zmiana siedziby Spółki stała się skuteczna, skoro nie dokonano jej wpisu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znalazł okoliczności obligujących organ odwoławczy do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia i uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego zaległości podatkowe, za które odpowiada T.B., powstały w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz stycznia do września 2005 r. Wysokość tych zobowiązań została określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach: - z dnia [...] listopada 2009r., nr [...], - z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...]. Rozstrzygnięcia te zostały doręczone adresatowi w dniach 27 listopada 2009 r. oraz 26 kwietnia 2010 r. i stały się ostateczne. Natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.B. jako byłego członka zarządu "M" sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz od stycznia do września 2005 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, zostało wszczęte z urzędu z chwilą doręczenia, w dniu [...] lipca 2010r., postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...]. Doręczenie powyższych decyzji określających nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie zatem wymóg art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej został spełniony. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wykazał w sposób nie budzący wątpliwości zaistnienie przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W prowadzonym postępowaniu T.B. nie wykazał bowiem żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych wynikających z przepisów uzasadniających zarówno orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, jak i uwolnienie się członka zarządu od tej odpowiedzialności, w tym także w przedmiocie wskazania majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście sytuacji finansowej "M" sp. z o.o. jednoznacznie wskazuje na uchybienia w zakresie wywiązywania się członków zarządu ze swych obowiązków względem Spółki i jej wierzycieli. Brak wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nieprawidłowości skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych świadczą o braku profesjonalizmu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak wynikało bowiem ze sprawozdań finansowych za lata 2003-2005 ww. Spółka, pomimo zysków ze sprzedaży, odnotowywała straty z prowadzonej działalności gospodarczej, a jej sytuacja finansowa już w tym czasie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji bezspornie wynikało, iż Urząd Miejski, pismem z dnia [...] lipca 2010r., potwierdził - na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2010 r. - adres stałego zameldowania T.B. we [...]. Zatem zgodnie z zasadami art. 150 Ordynacji podatkowej uznano doręczenie za skuteczne. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, T.B. został wystarczająco pouczony o czynnikach umożliwiających skuteczne uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej, w tym także wskazania mienia umożliwiającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Nie skorzystał o jednak z możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz przepisami prawa pozostającymi w związku z przedmiotem postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podnoszony przez pełnomocnika skarżącego zarzut braku istnienia w aktach sprawy postanowienia o dopuszczeniu w sposób formalny dowodów z postępowania podatkowego oraz egzekucyjnego nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem z przepisu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Natomiast fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować Stronie. Zdaniem organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie organ podatkowy jest tożsamy z organem egzekucyjnym. Dowody z powyższych postępowań zebrane w sprawie odpowiedzialności podatkowej nie muszą zostać dopuszczone w formie stosownego postanowienia. Nie wymagają także przeprowadzania dowodu wszelkie fakty, które zostały przedstawione w postaci decyzji, deklaracji podatkowych, czy też tytułów wykonawczych. Na organie podatkowym ciąży natomiast obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których strona postępowania nie ma wiedzy. Zdaniem organu odwoławczego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i akta postępowania egzekucyjnego zostały przedstawione skarżącemu nie tylko na etapie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, ale także w zaskarżonej decyzji. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T.B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust 9b pkt 7 a oraz art. 5a ust 2 i ust 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dnia 21 czerwca 1996 r. poprzez utrzymanie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem właściwości; - art. 127 w zw. z art. 229 oraz art. 190 § 1 i § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej zlecił do wykonania organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w zakresie badania właściwości nie zawiadamiając o tym strony; - art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do 29.07.2010 r.), w zakresie w jakim organ orzekł o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości Spółki oraz odsetek od zaległości, w sytuacji gdy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej został uznany za niezgodny z Konstytucją na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 2/10 z 18 października 2011 r. Jednocześnie powtórzono zrzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji organu drugiej i pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu w wysokości zryczałtowanej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu. Jednocześnie dodał, że z akt sprawy zgromadzonych przez organ pierwszej instancji nie wynikało aby Spółka spełniła warunek art. 5 ust 9b pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zakresie przekroczenia przychodów netto pow. 5 mln euro. Prowadząc postępowanie odwoławcze organ drugiej instancji wezwał organ pierwszej instancji do przedłożenia dowodów na tę okoliczność, w szczególności zatwierdzonego sprawozdania finansowego Spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącego z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłożył kopię deklaracji CIT-8 za 2006 r., co zostało zaakceptowane przez organ drugiej instancji jako wystarczający dowód. Spółka w 2006 r. przekroczyła 5 mln PLN przychodów netto, to niewątpliwie w latach następnych, tj. 2007, 2008 - obroty te były poniżej wartości 5 min PLN i tym samym począwszy od [...] stycznia 2009 r. organem jedynie właściwym był wyłącznie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik T.B. podniósł, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej organ z urzędu bada swoją właściwość. Jednakże wydając decyzję organ zlekceważył art. 5a i 5b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, co zostało dostrzeżone przez organ drugiej instancji na skutek podniesionego zarzutu, który na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Postępowanie to jednak prowadzone było wyłącznie w trybie odwoławczym a zatem z pominięciem postępowania pierwszoinstancyjnego. W ocenie pełnomocnika skarżącego niezrozumiałym było również konsekwentne pomijanie go w ramach prowadzonego postępowania, poprzez brak zawiadamiania o prowadzonym postępowaniu i podejmowanych czynnościach. Nadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że decyzja organu pierwszej i drugiej instancji stanowi o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu wobec czego obejmuje również odsetki od zaległości, a przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej został uznany za niezgodny z Konstytucją, tym samym decyzja ta narusza przepisy Konstytucji oraz art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości przez organ pierwszej instancji stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania ustalił, iż zmiana właściwości organu podatkowego od dnia [...] stycznia 2008 r. dla ,,M" sp. z o.o. nastąpiła na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a), art. 5a ust. 1 pkt 2, art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Właściwość organu pierwszej instancji została zachowana w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w 2010 r., w kontekście brzmienia art. 5a ust. 5 powołanej ustawy. Zdaniem organu wyłączenie z kategorii tzw. "dużych" podatników nie następuje w roku podatkowym, w którym podatnik przestał spełniać przesłanki z art. 5 ust. 9b, ale dopiero po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których do niej nie należał. Określony w art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych sposób obliczania terminu wyłączenia z kategorii dużych podatników dotyczy zatem także podatników, którzy nie spełniają kryterium dochodowego wskazanego w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Przy czym w myśl art. 5 a ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przychód podatnika stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia. Dwukrotne rozpoznanie sprawy wiąże się zatem z powinnością przeprowadzenia postępowania odwoławczego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. W ocenie organu zarzut naruszenia tej zasady nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem ponownie rozpoznał on i orzekł w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. W ocenie organu ustawodawca w art. 229 Ordynacji podatkowej przyznał organowi odwoławczemu uprawnienia do przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz do zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego istotnych różnic kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz luty, kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005 r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz z zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego organ wskazał, że decyzje wymiarowe organu kontroli skarbowej określają kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć przedstawiono rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, z których wynika powstanie wzmiankowanej różnicy w związku z rozbieżnością pomiędzy kwotą prawidłowego zobowiązania przypisanego decyzją wymiarową, a deklarowanym i zapłaconym przez Spółkę podatkiem wynikającym z deklaracji VAT-7. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji organ stwierdził, że nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw w przedmiotowej sprawie, bowiem skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nie kwestionował wskazanej w zaskarżonej decyzji kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za które ponosi odpowiedzialność. Stosownie zaś do treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] września 2011 r., organ nie mógł ocenić sformułowanego w skardze zarzutu w trakcie postępowania. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 7 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że prostuje datę zawartą w punkcie 1 uzasadnienia skargi, która winna brzmieć [...] stycznia 2010 r., a omyłkowo wskazano rok 2009. Jednocześnie przedłożył pismo z dnia [...] marca 2012 r. stanowiące uzupełnienie skargi, w który zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzucono naruszenie: - art. 5 ust 9b pkt 7 lit a w zw. z art. 5a ust 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez utrzymanie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ust 2 art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w postaci posiadania przez organ zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy (2006) lub stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z urzędu, w trakcie kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego spełnienia warunku z art. 5 ust 9b pkt 7 lit a) tej ustawy, gdyż takie postępowanie nie było prowadzone przez ten organ. - art. 5 ust 9b pkt 7 lit a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez pozbawione podstaw prawnych utożsamienie przez organ drugiej i pierwszej instancji przychodu netto, o którym mowa w tym przepisie z wartością określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obrotu w decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki "M" za 2006, który to organ stwierdził że Spółka wystawiała tzw. "puste faktury" w rozumieniu art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji o odpowiedzialności solidarnej byłych członków zarządu pomimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sentencji swej decyzji z [...] października 2010 r. określił zamiast zaległości podatkowej, "należność główną" za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku oraz należność w łącznej kwocie 5 925 405 zł, wskazując, iż należy wpłacić ją na rachunek Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Zgodnie z regulacją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Po myśli zaś art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Nadto z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest określenie właściwości miejscowej organu. Zgodnie z regulacją art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Z kolei zgodnie z treścią art. 17a tej ustawy organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Po myśli zaś art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Wobec powyższego należało rozważyć, który z organów - Naczelnik Urzędu Skarbowego czy Naczelnik Urzędu Skarbowego– był właściwy do rozpoznania przedmiotowej sprawy w momencie wszczęcia postępowania. Wskazać należy, że właściwość miejscową wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. W rozporządzeniu tym zostały wyróżnione trzy rodzaje urzędów skarbowych. Jedną z nich są tzw. "specjalne" czy też "duże" urzędy skarbowe, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc ze względu na określoną grupę podatników. Urzędy te zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia wykonawczego Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. W myśl art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Natomiast o tzw. właściwości powrotnej decyduje przepis ustępu 5 ww. przepisu. Wynika z niego, że dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Z analizy akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że w 2006 r. spółka "M" należała do tzw. "dużych" podatników bowiem w 2006 r. zadeklarowała przychód netto pow. 5 mln. euro, co potwierdza złożone przez spółkę zeznanie o wysokości osiągniętego w 2006 r. dochodu CIT-8 (karta 199-198 akt administracyjnych). Zatem zgodnie ze wskazanym wyżej art. 5a ust. 1 pkt 2 z dniem [...] stycznia 2008r. nastąpiła zmiana właściwości dla Spółki z Urzędu Skarbowego na właściwość Urzędu Skarbowego. Spór jednak dotyczy tzw. właściwości powrotnej. Ani bowiem z zaskarżonej decyzji ani z akt administracyjnych nie wynika, czy w dniu wszczęcia postępowania przeciwko skarżącemu (co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010r.) Urząd Skarbowy był nadal właściwy dla Spółki a tym samym, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 17 a Ordynacji podatkowej czy był właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania przeciwko skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej, mimo prowadzenia w tej sprawie postępowania wyjaśniającego, w sposób jednoznaczny nie wykazał z czego ostatecznie wynikało jego przekonanie o właściwości Urzędu Skarbowego. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2011 r. (k. 242 akt administracyjnych) wynika bowiem, że organ ten nie miał dokumentów pozwalających na stwierdzenie zmiany właściwości, a nadto iż podejmował działania mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w związku z czym wzywał bezskutecznie Spółkę do złożenia dokumentów finansowych za lata 2007-2009. Dokumentów tych nie uzyskał również z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji wskazano arbitralnie, iż "przedłożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty źródłowe wskazują jednoznacznie, iż właściwość miejscowa organu pierwszej instancji orzekającego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została zachowana" decyzji (s. 5 wiersz 3-5). W ocenie Sądu nic takiego z akt administracyjnych nie wynika. Przeciwnie z dalszego uzasadnienia decyzji wynika (s. 8 akapit 3), że spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w Krajowym rejestrze sądowym i od końca kwietnia 2007r. zaprzestała składania bieżących deklaracji podatkowych z czego można wnioskować, że nastąpiła również zmiana wysokości osiągniętego przychodu netto rzutująca na zmianę właściwości. Wobec tego, że Spółka w 2007, 2008r. i 2009r. nie wykazywała przychodu netto jak również faktu takiego nie stwierdzono w trakcie kontroli skarbowej zachodzi uzasadniona wątpliwość czy w dniu [...] stycznia 2010 r. nie nastąpiło wyłączenie właściwości Urzędu Skarbowego wobec niespełnienia przez wskazane wyżej lata kryterium materialnego właściwości tj. kryterium wyłączenia szczególnej właściwości. Obowiązkiem organów jest przestrzeganie swojej właściwości z urzędu i od obowiązku tego nie zwalniał organu fakt niezłożenia dokumentów przez Spółkę. W uzasadnieniu zaś decyzji winny być wskazane szczegółowo dokumenty uzasadniające twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o właściwości Urzędu Skarbowego w dniu wszczęcia postępowania dotyczącego przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wobec tego, że dla ustalenia szczególnej właściwości tzw. "dużego urzędu skarbowego" wymagane jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego dotyczące spełnienia kryteriów wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych Sąd uznał, iż brak wyjaśnienia wszelkich okoliczności w tym zakresie nie pozwala z jednej strony na sprawdzenie prawidłowości twierdzeń organów obu instancji co do właściwości Urzędu Skarbowego a zarazem nie pozwala Sądowi na samodzielnie zrekonstruowanie spełnienia kryterium szczególnej właściwości, z drugiej zaś strony uznał za przedwczesne na tym etapie postępowania stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dokumenty uzasadniające właściwość Urzędu Skarbowego mogą zostać uzupełnione w toku ponownego rozpatrywania sprawy. W związku z powyższym za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji celem wykazania właściwości organu bez dotychczasowej niejednoznaczności. Właściwość organu nie może być bowiem przedmiotem domysłu lub hipotez czy też samego tylko przekonania organu. Przechodząc do zarzutów skargi związanych z meritum sprawy należy przypomnieć, iż przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności T.B. jako byłego członka zarządu "M" sp. z o.o., który odpowiada solidarnie ze spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz od stycznia do września 2005 r. w kwocie 5.925.405,00 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). Zgodnie z powyższą regulacją podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z o.o. są członkowie jej zarządu. Po myśli art. 18 § 1 k.s.h. członkiem zarządu takiej spółki może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Osoba fizyczna uzyskuje status członka zarządu z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o jej powołaniu do zarządu (art. 201 § 4 i art. 368 § 4 k.s.h.), a sam wpis do rejestru ma w tym zakresie znaczenie deklaratoryjne. Mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. W przypadku odwołania decyduje chwila oznaczona w uchwale wspólników (por. S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 6, Warszawa 2010, s. 595-596). Wskazać należy, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia językowa (w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym wynikającym jedynie z wpisu do rejestru), jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). Zatem ścisłe ograniczenie odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej do osób legitymujących się jako członkowie zarządu wpisem do rejestru jest nieprawidłowe, gdyż wpis członka zarządu do rejestru ma, co do zasady, jedynie deklaratoryjny charakter i nie może stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Charakter konstytutywny mają bowiem jedynie wpisy, które stanowią konieczną przesłankę wywołania skutku materialnoprawnego. Wpis zmiany członków zarządu spółki nie ma natomiast takiego charakteru, gdyż skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie Spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2063/06). Z akt administracyjnych zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że uchwałą nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] listopada 2005 r. odwołano skarżącego z funkcji Członka Zarządu. Natomiast uchwałą nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z tego samego dnia powołano na Prezesa Zarządu B.P.. Potwierdza to protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] listopada 2005r. sporządzony w formie aktu notarialnego (repertorium [...]). Wobec powyższego skarżący może odpowiadać jedynie za zobowiązania spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka jej zarządu. W rozpoznawanej skarżący twierdzi, że w tym okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tj. od dnia zawiązania spółki do czasu zbycia jej udziałów w dniu [...] listopada 2005r. nie istniały przesłanki zobowiązujące zarząd do zgłoszenia upadłości spółki dlatego też takiego wniosku nie złożył. Z kolei w okresie późniejszym, gdy należało zgłosić wniosek o upadłość nie posiadał już do tego legitymacji. Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego sam fakt późniejszego ujawnienia zaległości podatkowych, na skutek wydania decyzji nie może stanowić zarzutu braku złożenia wniosku o upadłość w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Słuszność zarzutu skargi w tym zakresie znajduje potwierdzenie w treści zaskarżonej decyzji, w której stwierdza się, iż "ze sprawozdań finansowych za lata 2003-2005 wynika, że Spółka, pomimo zysków ze sprzedaży, odnotowywała straty z prowadzonej działalności gospodarczej (s. 10). Nie każda strata czy chwilowy brak płatności pociąga za sobą obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość skoro, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, spółka osiągała przychody i to takiego rzędu, iż zakwalifikowana została w roku 2006 jako "duży podatnik". Stwierdzenie takie jak w decyzji: "Biorąc ...... pod uwagę wysokość ujawnionych zobowiązań podatkowych za rok 2004 i 2005, które w kwocie należności głównej wynoszą odpowiednio 2.530.751,00 zł i 3.900.983,00 zł podkreślić należy, iż sytuacja finansowa już w tym czasie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości" jest zbyt lakoniczne. Organ powinien dokładnie wyjaśnić co oznacza stwierdzenie "że pomimo zysków ze sprzedaży spółka odnotowała stratę" i jaka to była strata, bowiem nie każda strata oznacza niewypłacalność spółki. Organ powinien również wykazać, w którym momencie zaczął biec termin wynikający z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, nakazujący zarządowi wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tzn. określić jaki to był "właściwy czas". W tym zakresie, wbrew twierdzeniom organów ciężar wykazania, iż spełnione zostały przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, a skarżący wniosku tego nie zgłosił, obciąża organ podatkowy. Winno to być wykazane w uzasadnieniu decyzji szczegółowo. Dopiero wówczas skarżącego obciąża obowiązek przeprowadzenia dowodu, iż mimo istnienia tych przesłanek we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zwłaszcza, że zaległości przedmiotowej spółki stwierdzone zostały dopiero późniejszymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w 2009r. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w sposób wystarczający, dlaczego skarżący nie spełnia przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, czym nie tylko naruszył powyższy przepis, ale również podstawowe zasady postępowania, zgodnie z którymi: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej); organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej); organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej). Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż organ miał obowiązek wzywać skarżącego do wskazania majątku spółki. Z inicjatywą taką winien wystąpić skarżący by móc uwolnić się od odpowiedzialności, o czym został pouczony. Zadaniem organu było wykazanie, iż egzekucja okazała się bezskuteczna, co też organ uczynił wymieniając w decyzji szereg dokumentów i ustaleń faktycznych w tym zakresie, a co znajduje potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w załączonych aktach administracyjnych. Niezasadny okazał się kolejny zarzut skargi, zgodnie z którym zaskarżona decyzja narusza art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r.), w zakresie w jakim organ orzekł o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości Spółki oraz odsetek od zaległości, w sytuacji, gdy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej został uznany za niezgodny z Konstytucją na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 2/10 z 18 października 2011 r. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej orzekał już po wydaniu decyzji organu II instancji, która datowana jest na [...] września 2011r. i doręczona została pełnomocnikowi skarżącego w dniu 6 października 2011r. W dacie orzekania organy podatkowe zobowiązane były stosować przepisy prawa materialnego powszechnie obowiązującego w tym terminie. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, co wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niekonstytucyjności przepisu jest utrata jego mocy obowiązującej. Zgodnie jednak z art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i nie wywiera skutku ex tunc, tzn. nie obowiązuje od wejścia w życie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Jednakże, jakkolwiek zarzut podniesiony przez skarżącego nie był samodzielną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji to, z uwagi na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę winien uwzględnić treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 18 października 2011 r. - SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym stwierdził, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę, także za okres zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika, gdy uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe są zaliczane na poczet zaległości podatkowych, oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10). Na aprobatę nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 216 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o dokumenty nie mające statusu dowodu w sprawie, które to dokumenty nie zostały dopuszczone odpowiednim postanowieniem do niniejszej sprawy. Bowiem, jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z regulacją art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Natomiast fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, co też organy w niniejszej sprawie uczyniły. Zaakceptować należy wyrażoną w decyzji opinię Dyrektora Izby Skarbowej, że zgodnie z regulacją art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wbrew twierdzeniom skarżącego, uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1284/10). Natomiast zgodnie z regulacją art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W rozpoznawanej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy przeprowadzone zostało w zakresie badania właściwości organu pierwszej instancji. Pismami z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłożenie dokumentów źródłowych potwierdzających zmianę organu podatkowego (karta 196 i 210 akt administracyjnych). Organ odwoławczy nie przeprowadzał dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, zatem nie był obowiązany do informowania o tym strony w terminie określonym w art. 190 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] września 2011 r. (karta 401 akt administracyjnych) zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co też pełnomocnik skarżącego uczynił (potwierdza to protokół z dnia [...] września 2011 r. – karta 403 akt administracyjnych). Skarżący niezasadnie zarzucił organowi naruszenie art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania Spółki w kwotach odmiennych aniżeli określone zostało zobowiązanie wobec Spółki za miesiące grudzień 2004 r. oraz od stycznia - września 2005 r. Decyzje wymiarowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określają kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług. Przedstawiono w nich rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, z których wynika powstanie wzmiankowanej różnicy w związku z rozbieżnością pomiędzy kwotą prawidłowego zobowiązania przypisanego decyzją wymiarową, a deklarowanym i zapłaconym przez Spółkę podatkiem wynikającym z deklaracji VAT-7. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia przez organ art. 120, art. 122 w zw. z art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie skarżącemu decyzji pomimo braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z dnia [...] czerwca 2010 r., gdy nie zostało jeszcze formalnie zakończone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, wskazać należy, iż nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż w okresie od dnia [...] czerwca 2010 r. do czasu wydania postanowienia z dnia [...] czerwca 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego sytuacja finansowa przedmiotowej spółki nie uległa zmianie. Odnośnie złożonego, w dniu rozprawy, przez pełnomocnika skarżącego, pisma stanowiącego uzupełnienie skargi stwierdzić należy, że zawarte w nim zarzuty podniesiono dopiero na etapie postępowania sądowego i nie były one rozważane przez organ w zaskarżonej decyzji. Mimo to, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ustanawiającym regułę, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należy stwierdzić, iż wymagają one analizy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i ustosunkowania się do nich w uzasadnieniu decyzji. Podsumowując stwierdzić należało, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego (art. 116, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy i tym samym uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu, w szczególności sprecyzuje podstawy właściwości Urzędu Skarbowego do prowadzenia postępowania i wydania decyzji, pogląd dotyczący regulacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej odnoszący się do szczegółowego wykazania przez organ okoliczności pozwalających przyjąć, że skarżący we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto organ powinien odnieść się do zarzutów wskazanych przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia [...] marca 2012 r., stanowiącego uzupełnienie skargi. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/ J. Wierchowicz /-/ B. Rennert /-/ J. Niedzielski