I FSK 916/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1193/11 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz miesiące od stycznia do września 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz T. B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., I SA/Go 1193/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił, na skutek skargi T. B., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 6 października 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu M.-T. sp. z o.o. z siedzibą w Z., za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2005 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, zdaniem organu odwoławczego spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe M.-T. sp. z o.o. na członka jej zarządu (skarżącego). Zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący, powstały w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w rozliczeniu przez spółkę podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz stycznia do września 2005 r. Wysokość tych zobowiązań została określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w ostatecznych decyzjach z dnia 26 listopada 2009 r. i 23 kwietnia 2010 r. Doręczenie powyższych decyzji nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał istnienie przesłanek pozytywnych, określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Egzekucja prowadzona zarówno przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w Z. jak i Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do majątku spółki nie przyniosła rezultatów w postaci spłaty zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. zwrócił tytuły wykonawcze wierzycielowi, a w podatku za 2005 r. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Ponadto w prowadzonym postępowaniu skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek ekskulpujących, wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Analiza materiału dowodowego w kontekście sytuacji finansowej M.-T. sp. z o.o. wskazuje na uchybienia w zakresie wywiązywania się przez członków zarządu ze swych obowiązków względem spółki i jej wierzycieli. Z pism Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy w Z. z dnia 21 kwietnia 2010 r. oraz Sądu Rejonowego dla W. [...] VIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych we W. z dnia 7 czerwca 2010 r. wynika, że wniosek o upadłość spółki nie został złożony w stosownym czasie. Brak wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nieprawidłowości skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych świadczą o braku profesjonalizmu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak wynika ze sprawozdań finansowych za lata 2003-2005, ww. spółka, pomimo zysków ze sprzedaży, odnotowywała straty z prowadzonej działalności gospodarczej, a jej sytuacja finansowa już w tym czasie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości. 3. Uwzględniając skargę strony na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji podzielił część spośród zgłoszonych w niej zarzutów. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było w pierwszym rzędzie stwierdzenie, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, iż o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki orzekł organ właściwy. Z akt sprawy wynika, że z dniem 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana właściwości dla spółki z P. Urzędu Skarbowego w Z. na właściwość L. Urzędu Skarbowego. Jednakże ani z zaskarżonej decyzji, ani z akt administracyjnych nie wynika, czy w dniu wszczęcia postępowania przeciwko skarżącemu (co nastąpiło postanowieniem Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2010 r.) L. Urząd Skarbowy był nadal właściwy dla spółki, a tym samym czy był (zgodnie z art. 17a Ordynacji podatkowej) właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania przeciwko skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej, mimo prowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, nie wykazał z czego ostatecznie wynikało jego przekonanie o właściwości L. Urzędu Skarbowego. Z pisma Naczelnika L. Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2011 r. (k. 242 akt administracyjnych) wynika natomiast, że organ ten nie miał dokumentów pozwalających na stwierdzenie zmiany właściwości, a nadto iż bezskutecznie wzywano spółkę do złożenia dokumentów finansowych za lata 2007-2009. Dokumentów tych nie uzyskano również z Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei w latach 2007-2009 spółka nie wykazywała przychodu netto, jak również faktu takiego nie stwierdzono w trakcie kontroli skarbowej. Tym samym zachodzi wątpliwość, czy w dniu 1 stycznia 2010 r. nie nastąpiło wyłączenie właściwości L. Urzędu Skarbowego. Z uwagi na to, że dla ustalenia szczególnej właściwości tzw. "dużego urzędu skarbowego" wymagane jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego dotyczącego spełnienia kryteriów określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), Sąd uznał, iż brak wyjaśnienia wszelkich okoliczności w tym zakresie nie pozwala z jednej strony na sprawdzenie prawidłowości twierdzeń organów obu instancji co do właściwości L. Urzędu Skarbowego, a zarazem nie pozwala Sądowi na samodzielnie zrekonstruowanie spełnienia kryterium szczególnej właściwości. Z drugiej strony Sąd uznał za przedwczesne na tym etapie postępowania stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dokumenty uzasadniające właściwość L. Urzędu Skarbowego mogą zostać uzupełnione w toku ponownego rozpatrywania sprawy. W związku z powyższym za zasadne Sąd uznał uchylenie zaskarżonej decyzji celem wykazania właściwości organu bez dotychczasowej niejednoznaczności. Sąd stwierdził ponadto, że nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący przesłanek uzasadniających obciążenie skarżącego odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie skarżący twierdzi, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. od dnia zawiązania spółki do czasu zbycia jej udziałów w dniu 23 listopada 2005 r., nie istniały przesłanki zobowiązujące zarząd do zgłoszenia upadłości spółki. Z kolei w okresie późniejszym, gdy należało zgłosić wniosek o upadłość, nie posiadał już do tego legitymacji. Natomiast sam fakt późniejszego ujawnienia zaległości podatkowych, na skutek wydania decyzji wymiarowych, nie może stanowić zarzutu braku złożenia wniosku o upadłość w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Według Sądu, słuszność zarzutu skargi w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w treści zaskarżonej decyzji, w której stwierdza się, że "ze sprawozdań finansowych za lata 2003-2005 wynika, że spółka, pomimo zysków ze sprzedaży, odnotowywała straty z prowadzonej działalności gospodarczej" (s. 10). Nie każda strata, czy chwilowy brak płatności, pociąga za sobą obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość skoro, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, spółka osiągała przychody i to takiego rzędu, iż zakwalifikowana została w roku 2006 jako tzw. "duży podatnik". Stwierdzenie takie jak w decyzji: "Biorąc (...) pod uwagę wysokość ujawnionych zobowiązań podatkowych za rok 2004 i 2005, które w kwocie należności głównej wynoszą odpowiednio 2.530.751,00 zł i 3.900.983,00 zł podkreślić należy, iż sytuacja finansowa już w tym czasie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości", jest zbyt lakoniczne. Organ powinien wyjaśnić, co oznacza stwierdzenie "że pomimo zysków ze sprzedaży spółka odnotowała stratę" i jaka to była strata, gdyż nie każda strata oznacza niewypłacalność spółki. Organ powinien również wykazać, w którym momencie zaczął biec termin wynikający z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), nakazujący zarządowi wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, tzn. określić jaki to był "właściwy czas" (na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości). Powinno to zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji, zwłaszcza że zaległości spółki stwierdzone zostały dopiero późniejszymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w 2009 r. i 2010 r. W związku z tym, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w sposób wystarczający, dlaczego skarżący nie spełnia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, czym nie tylko naruszył powyższy przepis, ale również podstawowe zasady postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej). Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). 4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133, art. 134 i art. 151 Ppsa w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że organ nie wykazał w sposób wystarczający, dlaczego skarżący nie spełnia przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133, art. 134 i art. 151 Ppsa w związku z art. 116, w szczególności § 1, § 2 i § 4 oraz art. 21 § 1, § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że sam fakt późniejszego ujawnienia zaległości podatkowych na skutek wydania decyzji nie może stanowić zarzutu braku złożenia wniosku o upadłość w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133, art. 134 i art. 151 Ppsa oraz art. 5a ust. 5 w związku z art. 5a ust. 1 pkt 2, art. 5a ust. 2 zdanie drugie i art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a także art. 17a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, z czego wynikało jego przekonanie o właściwości L. Urzędu Skarbowego w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Za nietrafne Sąd kasacyjny uznał powiązane zarzuty, sformułowane przez organ w pkt 1-2 petitum skargi kasacyjnej. W tych ramach Dyrektor Izby Skarbowej dąży do wykazania, że ocena przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, powinna uwzględniać określoną ex post w decyzji wymiarowej kwotę zobowiązania podatkowego (zaległości), za które ma odpowiadać członek zarządu spółki kapitałowej (skarżący). Jak wywiedziono w motywach skargi kasacyjnej, "badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki (zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego – uwaga Sądu) należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji" (s. 8). Stanowisko to jest zbieżne (konsekwentnie) z zaprezentowanym w decyzji zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego (zob. s. 11). Pogląd ten co do zasady uznać należy za dopuszczalny, tym bardziej, że jak trafnie argumentuje organ, zobowiązania, za które odpowiada skarżący (w podatku od towarów i usług) powstały z mocy prawa. Nie może jednakże powyższe stanowić w analizowanym przypadku argumentu per se za przyjęciem ustalenia, że spółka stała się – w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu – niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co uzasadniałoby obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Jak zauważa sam kasator, badanie przez organ podatkowy ww. przesłanki dokonywane jest "w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy" (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nie sposób więc nie brać pod uwagę w kontekście niniejszego sporu m.in. okoliczności upływu czasu, a ściślej odstępu między powstaniem przedmiotowych zobowiązań, a ich odmiennym od zadeklarowanego określeniem w decyzjach wymiarowych, także na długo po ustąpieniu skarżącego z funkcji członka zarządu spółki (23 listopada 2005 r.). Mianowicie skarżący ma odpowiadać za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2005 r., które określono decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 26 listopada 2009 r. i z dnia 23 kwietnia 2010 r. Tak istotny odstęp czasu pomiędzy powstaniem zobowiązania, a jego urzędowym określeniem wymusza szczególnie staranną analizę możliwości płatniczych spółki w czasie powstania zobowiązania; wszak z braku możliwości wyegzekwowania należności w 2010 r. nie sposób wnosić, że tak samo sprawa miałaby się w 2005 r. Tymczasem, jak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji skupiono się w tym zakresie na znacznej wysokości należności podatkowej, z tego przede wszystkim faktu wywodząc tezę o niewypłacalności podatnika (s. 10 uzasadnienia decyzji). W zaskarżonym wyroku prawidłowo uznano takie uzasadnienie za niewystarczające w okolicznościach sprawy. Sąd wojewódzki zasadnie zwłaszcza zwrócił w tym zakresie uwagę na niespójność argumentacji organu, zważywszy w szczególności na jego twierdzenie, że ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2003-2005 wynika, iż odnotowywała ona zyski ze sprzedaży i to takiego rzędu, że zakwalifikowana została w 2006 r. (już po ustąpieniu skarżącego z funkcji członka zarządu) jako tzw. duży podatnik (s. 19 uzasadnienia wyroku). W tym stanie rzeczy twierdzenie organu o niewypłacalności spółki, jako niedostatecznie (lakonicznie) uzasadnione wbrew wymogowi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, trafnie uznano w zaskarżonym wyroku za przedwczesne. Konieczne jest bowiem wykazanie, że zobowiązania spółki (nie tylko podatkowe) były tego rzędu, że już w 2005 r. (definitywnie, trwale) przekraczały jej możliwości płatnicze, a nadto w okolicznościach sprawy (tj. biorąc pod uwagę upływ czasu do wydania decyzji wymiarowych), że ich nieregulowanie miało charakter oczywisty, rażący (zob. uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103). Nie można wobec powyższego wywodzić z okoliczności, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, iż nie spełnia przesłanki ekskulpującej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Nie przesądza powyższe bowiem w świetle poczynionych przez organ (niepełnych) ustaleń o tym, czy skarżący powinien był złożyć takowy wniosek w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, o braku dostatecznego wyjaśnienia ww. aspektu sprawy i istotnego naruszenia w związku z tym ww. przepisu, a ponadto szeregu zasad ogólnych postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej (s. 20 uzasadnienia wyroku), nie nasuwa zastrzeżeń Sądu odwoławczego, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę wyjątkowy, subsydiarny charakter instytucji unormowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 4 marca 2009 r., I FSK 87/08, CBOSA). Częściowo zasadny (w szczególności w zakresie twierdzenia o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa) okazał się natomiast ostatni z zarzutów powołanych w środku odwoławczym, jakkolwiek z innych przyczyn, aniżeli wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniem organu, że w świetle art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych ewentualna zmiana właściwości miejscowej nastąpiłaby najwcześniej z dniem 1 stycznia 2011 r. (s. 6 skargi kasacyjnej). Zdaniem Sądu odwoławczego, przyjmując że podatnik już w 2007 r. przestał spełniać kryterium, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ww. ustawy, co uprawdopodabnia fakt zaprzestania składania deklaracji podatkowych w tym okresie (s. 8 zaskarżonej decyzji), należy uznać, że wyłączenie właściwości Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Z. mogło nastąpić już z dniem 1 stycznia 2009 r. Z art. 5a ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy wynika bowiem, że wyłączenie podatnika z kategorii tzw. dużych podatników następuje, wbrew przekonaniu organu, w roku, w którym przestaje on spełniać kryteria kwalifikujące go do tej kategorii (podobnie por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., I FSK 1073/10, CBOSA). Wówczas, jeżeli przez dwa następujące po sobie lata nie spełnia on tych kryteriów, 1 stycznia trzeciego roku ("drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ... wyłączenie") następuje zmiana właściwości urzędu skarbowego. Ustalenia w ww. zakresie w oczywisty sposób rzutują na ustalenie organu właściwego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, a to w związku z treścią art. 17a Ordynacji podatkowej. Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia, odmiennego zarówno od ustaleń organu, jak i Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie (por. s. 15 uzasadnienia wyroku), uznać należy, że ten ostatni nie wykazał istotnego wpływu stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, co było obowiązkiem Sądu (por. np. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1959/04, CBOSA). Niezrozumiałe jest bowiem nawiązanie w tym kontekście do możliwości stwierdzenia nieważności decyzji, stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa (s. 16 uzasadnienia wyroku), skoro sankcja ta dotyczy decyzji ostatecznych; a nie ma wątpliwości co do wydania decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie przez organ właściwy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Jeżeli natomiast Sąd pierwszej instancji zamierzał uchylić zaskarżoną decyzję z tego powodu, że utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną wydaną przez organ niewłaściwy, to należało stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, a przy tym wykazać, że uchybienie to w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Takiego wywodu w motywach zaskarżonego wyroku brak, toteż nie można stanowiska Sądu wojewódzkiego w ww. zakresie uznać za uzasadnioną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasadność omówionego wyżej zarzutu nie mogła przesądzić o treści rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z dwóch powodów. Po pierwsze ze względu na to, że pozostałe podstawy kasacyjne były chybione, a po drugie z uwagi na nieobjęcie granicami skargi kasacyjnej zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim Sąd nakazał uwzględnienie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (s. 20-21 uzasadnienia wyroku). W związku z powyższym uznać należało, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia – w zakresie zagadnienia organu właściwego do rozpoznania sprawy – odpowiada prawu (art. 184 Ppsa). Ocena prawna w nim wyrażona została bowiem skutecznie zakwestionowana jedynie we wskazanej wyżej części, a tym samym co do zasady prawidłowe jest rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tegoż orzeczenia. Jednakże w tym zakresie, w jakim zarzuty skargi kasacyjnej uwzględniono, wiążące dla organu jest stanowisko Sądu odwoławczego, a nie Sądu pierwszej instancji, stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 Ppsa (por. np. wyrok z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 86/06, Lex nr 286675). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa, a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.