I SA/Po 6/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2012r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. K. kwotę [...] zł (złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że R. K. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług w badanym okresie zatrudniał [...] pracowników oraz korzystał z usług podwykonawców. Łączna wartość usług podwykonawstwa ujętych w kosztach podatkowych 2005 r. wyniosła [...] zł. Na podstawie analizy faktur zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, dokumentujących zakup usług od podwykonawców, stwierdzono [...] faktur wystawionych przez PWHU J. z siedzibą w K., na łączną kwotę [...] zł. R. K., poza fakturami wystawionymi przez ww. podmiot oraz dowodami KP nie przedstawił, ani nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane omawianymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, tj. J.[...]. Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] lutego 2009 r. zeznał, że prace wykonywane przez firmę J. miały charakter ogólnobudowlany i były realizowane przez około [...] osób. Podatnik nie był zorientowany, że ww. firma zatrudnia podwykonawców. Zeznał, że sam dostarczał materiały budowlane natomiast materiały instalacji elektrycznej zapewniała firma [...]J. Potwierdził również brak umów pisemnych z ww. podmiotem oraz brak jakichkolwiek zapisów dot. prac wykonywanych przez pracowników firmy J. w dziennikach budów. Przesłuchany w charakterze świadka M. N. - jedyny pracownik zatrudniony przez V. J. – nie miał żadnej wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców firmy J., nie wykonywał też żadnych prac o charakterze ogólnobudowlanym, jedynie w znikomym zakresie prace malarskie. Nie wykonywał żadnych robót dla firmy R. K. Przesłuchana w charakterze świadka V. J. oświadczyła, że w firmie J. zajmowała się jedynie gromadzeniem dokumentów i przekazywaniem ich do biura rachunkowego. Wskazała ponadto, iż zatrudniała w 2005 r. jednego pracownika, a przy świadczeniu usług na rzecz firmy R. K. korzystała z usług podwykonawców. Podała, iż podwykonawcami, z których korzystała firma J. były firmy R. i K. Przesłuchany również w charakterze świadka S. J. zeznał, że w firmie J. zajmował się pozyskiwaniem zleceń, nadzorowaniem ich wykonania oraz rozliczaniem z kontrahentami. Zaznaczył, że usługi ogólnobudowlane na rzecz m. in. [...] B. R. K. zostały wykonane przez podwykonawców, ale prace nie zostały potwierdzone protokołami odbioru robót. W celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy poddano ocenie zarówno dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy, jak również dokumenty sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, dotyczące postępowania kontrolnego w firmie PWHU J. V. J., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz dokumenty sporządzone i zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dotyczące postępowania kontrolnego w firmie K. Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej włączono do materiału postępowania w charakterze dowodów: 1) postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. dokumenty sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., tj.: odpis protokołu przesłuchania M. K. N. w charakterze świadka z dnia [...] listopada 2008 r., odpis protokołu przesłuchania R. K. w charakterze świadka z dnia [...] lutego 2009 r., odpis protokołu przesłuchania S. J. w charakterze świadka z dnia [...] czerwca 2009 r., odpis protokołu przesłuchania V. J. w charakterze strony z dnia [...] czerwca 2009 r., wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...]; 2). postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., potwierdzone za zgodność z oryginałem dowody w postaci: wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. dotyczącego firmy K. Sp. z o.o. w likwidacji, pisma Urzędu Miasta K. z dnia [...] czerwca 2006 r. dotyczącego firmy K. Sp. z o.o. w likwidacji, pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych K.-K. z dnia [...] czerwca 2006 r. dotyczącego K. Sp. z o.o. w likwidacji, protokołu przesłuchania strony E. K. z dnia [...] sierpnia 2006 r., protokołu przesłuchania świadka J. K. z dnia [...] czerwca 2006 r., protokołu przesłuchania świadka R. J. z dnia [...] stycznia 2007 r., faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. dla P.W.H.U. J. oraz R. Sp. z o.o. dla P.W.H.U. J. za 2005 r., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie J. V. J., za okres od 2002 do 2005 r., protokołu przesłuchania świadka V. J. z dnia [...] marca 2007 r., protokołu przesłuchania świadka A. E. z dnia [...] stycznia 2007 r., protokołu przesłuchania świadka A. A. z dnia [...] lutego 2007 r., pisma Urzędu Miasta Stołecznego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. dotyczący firmy R. Sp. z o.o., pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. dotyczącego firmy R. Sp. z o.o., protokołu przesłuchania świadka S. C. z dnia [...] maja 2009 r., pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2009 r. dotyczącego firmy R. Sp. z o.o. wraz z załącznikiem, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. dotyczącego firmy R. Sp. z o.o. wraz z załącznikami, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. dotyczący firmy R. Sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji materiały zebrane w sprawie wykazały, że V. J. nie posiadała żadnych dowodów w formie dokumentów potwierdzających wykonanie w 2005 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz B. R. K. Nie była również w stanie własnymi siłami i zatrudniając wyłącznie jednego pracownika wykonać usług wskazanych na fakturach, nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych w postaci specjalistycznych maszyn budowlanych, czy urządzeń służących do wykonywania prac budowlanych, z dokumentacji podatkowej prowadzonej przez V. J. na potrzeby rozliczeń podatkowych nie wynikał zakup materiałów niezbędnych do realizacji usług o charakterze ogólnobudowlanym na skalę odpowiadającą robotom budowlanym zafakturowanym na rzecz firmy R. K.. Skoro firma V. J. nie zlecała wykonania usług o charakterze ogólnobudowlanym innym podmiotom, nie działała więc też jako pośrednik przy wykonaniu usług zafakturowanych na rzecz firmy R. K. Zeznania złożone przez V. J. i S. J. wskazały jako rzeczywistych wykonawców usług firmy K. i R. Firma V. J. miała faktycznie jedynie pośredniczyć w sprzedaży usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy R. K. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wobec V. J. wynikało, że tego rodzaju usługi nie mogły być wykonane przez ww. podmioty, gdyż przeprowadzone postępowania kontrolne i sprawdzające tych podmiotów dowiodły, że transakcje zakupu usług od tych podmiotów nie zostały w rzeczywistości dokonane. Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do informacji o postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., z których wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka K. zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie była w stanie wykonać usług wykazanych na wystawianych fakturach sprzedaży ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem jakichkolwiek podwykonawców, spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonywaniu czynności na rzecz innych podmiotów. Ustalono również, że puste faktury wystawiane były przez osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki K. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne wykazało również, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w spółce K., związana była także z działalnością firmy R. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce. Z uwagi na likwidację spółki, czynności tych nie dokonano, ustalono jednak, że do listopada 2006 r. prezesem zarządu spółki R. była osoba pełniąca analogiczną funkcję w spółce K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że usługi ogólnobudowlane, w związku z którymi firma J. V. J. wystawiła faktury firmie B. R. K., faktycznie zostały wykonane. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. R. K. nie przedłożył organowi podatkowemu żadnych dokumentów potwierdzających kto konkretnie wykonywał usługi, brak było też podpisanych protokołów odbioru robót budowlanych. Tym samym zdaniem organu kwota [...] zł, wynikająca z faktur wystawionych przez PWH-U J. V. J., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] strona wniosła odwołanie. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."). Jednocześnie powołując się na przepisy art. 216 i art. 237 O.p. w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 § 3, art. 188 O.p. strona zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., wydane w toku postępowania podatkowego, w których odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych. W odwołaniu wniesiono także o ewentualne przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego środków dowodowych na okoliczności wskazane w pismach procesowych z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz [...] grudnia 2010 r. Pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2011 r. odwołujący wniósł o włączenie do akt sprawy decyzji Naczelnika z dnia [...] lipca 2011 r. o nr [...] wydanej dla P. K. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz wymienionych w piśmie innych dokumentów na okoliczność udokumentowania realizacji przez stronę wskazanych w tym piśmie wydatków stanowiących koszty działalności gospodarczej, nieuwzględnionych wcześniej przez Naczelnika w prowadzonym postępowaniu przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz przeprowadzenie stosownych środków dowodowych w ramach postępowania odwoławczego w odniesieniu do kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu włączył do akt postępowania odwoławczego dokumenty wskazane przez odwołującego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, poza fakturami wystawionymi na odwołującego oraz dowodami KP, brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, iż usługi wskazane na fakturach wystawionych przez V. J. zostały wykonane. Strona nie posiadała ani umów zawartych z firmą, która miała świadczyć na jej rzecz usługi, ani nie znała osób, które w imieniu tej firmy z nią współpracowały, nie miała też świadomości o istnieniu podwykonawców rzekomo zatrudnianych przez firmę J. Niespójne też są zeznania co do zakresu wykonywanych prac przez podwykonawcę. Zdaniem strony były to roboty ogólnobudowlane, żelbetowe, murarskie, podkładowe, tynkarskie przy robotach monolitycznych, szalowanie i zbrojenia, w opinii zaś S. J. były to prace typowo pomocnicze polegające na porządkowaniu placu, wynoszeniu cegieł, przygotowaniu betonu, donoszeniu elementów zbrojeniowych, ręcznych wykopach. Faktu wykonania prac przez firmę V. J. nie potwierdzają również dokumenty złożone w trakcie postępowania odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego w świetle zebranych dowodów (przesłuchania strony i świadków, umowy o świadczenie usług budowlanych) nie budzi wątpliwości, iż faktury od firmy PWHU J. V. J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Organ podatkowy miał prawo, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, odmówić wiarygodności fakturom wystawionym przez firmę PWHU J. V. J. Jednocześnie organ podatkowy wskazał przyczyny, dla których uznał zakwestionowane faktury za niewiarygodne. Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii dotyczącej odmowy przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] środków dowodowych wnioskowanych w pismach z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz [...] grudnia 2010 r., tj. włączenia do akt sprawy: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 08 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 421/10; dokumentacji zdjęciowej oraz przeprowadzenia oględzin na obiektach W. sp. z o.o. w G. oraz D. I., K.; protokołów przesłuchań w charakterze świadka R. M. oraz L. B., M. K. N. oraz osób pełniących obowiązki Spółek K. oraz R., a także przesłuchania w charakterze świadka P. K. - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powołując art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazał, że organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Słusznie organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że wyrok WSA z 08 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 421/10 dotyczył dokonanych przez R. K. rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2004 r. i nie może być podstawą orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W kwestii włączenia dokumentacji zdjęciowej oraz przeprowadzenia oględzin na okoliczność wykonania inwestycji organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie podniósł, że w ramach prowadzonego postępowania nie kwestionuje realizacji poszczególnych etapów budowy przez R. K., lecz udział w tych pracach firmy V. J. Wnioskowane dowody mogły co najwyżej potwierdzić fakt zakończenia realizacji inwestycji, lecz nie udziału w nich V. J. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie też odmówiono włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchania świadków R. M. i L. B., sporządzonych w toku postępowania podatkowego dotyczącego innego podatnika. Również ponowne przesłuchanie w charakterze świadka M. K. N. nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia kwestii rzetelności faktur wystawianych przez V. J. Zeznał on bowiem, że nie wykonywał żadnych prac ogólnobudowlanych, co potwierdziła również w toku postępowania podatkowego V. J. i S. J., nie miał też wiedzy na temat robót wykonywanych przez V. J. na rzecz firmy B. ze Ś. W., a także na temat zatrudniania przez nią podwykonawców. Zatem, w sposób jednoznaczny została wyjaśniona już, dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, okoliczność posiadanej przez świadka wiedzy odnośnie przedmiotu świadczeń firmy V. J. Przesłuchanie tego świadka nie mogłoby więc wpłynąć na odmienne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ze względu na treść złożonych oświadczeń przez osoby pełniące obowiązki prezesa zarządu spółki K. i R., potwierdzających fakt wykonania usług na rzecz firmy V. J., zasadnie odmówiono przesłuchania tych osób w charakterze świadków, gdyż ustalenia w tej kwestii nie mogły potwierdzić rzetelności faktur wystawionych przez V. J. na rzecz R. K., zwłaszcza w sytuacji, gdy nie potrafiła ona przyporządkować tym fakturom, faktur wystawionych przez wymienionych podwykonawców. Zdaniem organu odwoławczego wnioskowane przez stronę dowody nie mogły zmienić ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że faktury wystawione przez V. J. na rzecz R. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z nabyciem usług od J. V. J. w wysokości [...] zł, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej zwłaszcza poprzez: a) prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a uprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], postępowania w sposób niezapewniający właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez: - brak pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, a w konsekwencji brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - dokonania oceny materiału dowodowego w sposób niepełny, albowiem jedynie w oparciu o materiał zebrany wybiórczo, nie zapewniający ustalenia obiektywnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów, - wybiórcze stosowanie przez Dyrektora środków dowodowych, a w szczególności pominięcie środków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały zweryfikowane oraz stwierdzone w sposób wystarczający jakimkolwiek innymi dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania; - niewyjaśnienie istotnych rozbieżności materiału dowodowego sprawy oraz przyjęcie w sposób całkowicie dowolny i nie poparty materiałem źródłowym istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotu postępowania, w szczególności nie podjęcie przez Dyrektora wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz skarżącego usług przez J. V. J., - naruszenie zasady bezpośredniości, wyrażającej się w ustaleniu stanu faktycznego sprawy przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy włączony do niniejszego postępowania (zgromadzony w postępowaniach organów kontroli skarbowej niedotyczących bezpośrednio skarżącego, w których skarżący nie miał możliwości czynnego udziału) bez jego szczegółowej analizy w kontekście przedmiotu postępowania prowadzonego wobec skarżącego oraz uniemożliwienie skarżącemu prowadzenia dalszych środków dowodowych będących następstwem włączenia materiału poprzez odmowę realizacji koniecznych środków dowodowych; - brak odniesienia się przez Dyrektora do wszystkich twierdzeń i zarzutów skarżącego wyrażonych w odwołaniu (pominięcie w przeprowadzonej weryfikacji części twierdzeń i zarzutów skarżącego); - sprzeczność ustaleń Dyrektora z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; b) prowadzenie przez Dyrektora, a uprzednio przez Naczelnika, postępowania w sposób uniemożliwiający dokonanie prawidłowej i swobodnej oceny w zakresie istotnych w przedmiocie postępowania okoliczności faktycznych, w szczególności poprzez: - naruszenie i błędne przyjęcie w toku realizowanego postępowania, że stosunek prawny łączący skarżącego J. podlegał reżimowi prawnemu "Umowy o roboty budowlane" uregulowanej w szczególności w art. 647 - 658 KC, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w realizowanych przez J. usługach na rzecz skarżącego obowiązywały wszelkie zasady stosowane w przypadku wykonywania umów o roboty budowlane (w szczególności sporządzanie szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo-odbiorczych, kosztorysów powykonawczych) oraz uregulowania administracyjnoprawne związane z wykonywaniem umów o roboty budowlane (w szczególności regulacje ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane), podczas gdy usługi świadczone przez J. na rzecz skarżącego podlegały jedynie reżimowi "umowy o świadczenie usług" zgodnie z art. 750 KC; - błędne przyjęcie w toku postępowania specjalistycznej kwalifikacji realizowanych przez J. na rzecz skarżącego usług, wymagającej profesjonalnego sprzętu budowlanego, pomimo że materiał źródłowy zebrany w toku prowadzonego postępowania wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń - nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, jak również możliwość ich realizacji bez udziału sprzętu budowlanego; 3) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zmianami) w związku z art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie księgi za nierzetelną w zakresie uznanym przez organy podatkowe; 4) art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów skarżącego wydatków z tytułu nabycia: - betonu towarowego od firmy W.[...], - usługi geodezyjnej od firmy G. Biuro [...] P. D., - cementu od W. [...] Sp. z o.o., w sytuacji gdy brak jest podstaw do nieuwzględniania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów skarżącego w kontekście ustaleń i założeń prezentowanych przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się uzasadnione. W ocenie Sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z powodu nie wypełnienia ciążącego na nich obowiązku zebrania, a następnie rozpatrzenia i wszechstronnej oceny, całego zebranego materiału dowodowego. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia, czy podatnik zasadnie uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł, na podstawie faktur wystawionych przez PWHU J. V. J. tytułem realizowanych usług pomocniczych do usług ogólnobudowlanych. Powyższe ma przełożenie na możliwość zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów podmiotu gospodarczego na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stanowisko organów podatkowych, że firma V. J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach opiera się w pierwszej kolejności na ustaleniu, że V. J. nie była w stanie wykonać tych prac własnymi siłami, ani też przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika oraz przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. W ocenie Sądu z powyższym ustaleniem, należy się zgodzić. Świadczą o tym zeznania V. J., S. J. oraz świadka M. K. N., który zeznał, że nie wykonywał jako pracownik firmy PWHU J. prac ogólnobudowlanych, poza drobnymi pracami malarskimi oraz nie uczestniczył w procesie zarządzania firmą, w tym kontraktowania usług. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że świadek ten nie był w stanie samodzielnie wykonać tego rodzaju prac w tak szerokim zakresie wymagającym udziału większej ilości osób. Zdaniem organów podatkowych owych usług, dokumentowanych fakturami VAT firmy skarżącego, nie wykonali wskazani przez V. J. podwykonawcy - firmy K. z K. i R. z W., których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach jako wystawcę tzw. "pustych faktur". W tym zakresie w decyzji organu pierwszej instancji odwołano się wprost do dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a włączonych do akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2011 r. Na tej przede wszystkim podstawie organ pierwszej instancji uznał, że w okresie objętym kontrolą skarbową spółka K. zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że w/w Spółka nie była w stanie wykonać usług wykazanych na wystawianych fakturach sprzedaży ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem podwykonawców, spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonywaniu czynności na rzecz innych podmiotów. Organ pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce R., jednakże z uwagi na likwidację działalności w/w Spółki czynności tych nie dokonano. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady bezpośredniości postępowania wyrażającego się w ustaleniu stanu faktycznego sprawy przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach organów kontroli skarbowej niedotyczących bezpośrednio skarżącego, w których strona nie miała możliwości czynnego udziału. Sąd zauważa, iż z przepisu art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowodami mogą być też dowody zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się bowiem o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. Przy czym należy zauważyć, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził również bezpośrednio część dowodów, w tym z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani przez organy w innych postępowaniach. Nie było więc przeszkód aby organy wykorzystały materiały zebrane w innych postępowaniach. Jednakże w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, a także UKS w P., K. i W. nie jest wystarczający aby wykazać, że usługi ujęte w spornych fakturach przez firmę J. na rzecz R. K. rzeczywiście nie miały miejsca. Niewątpliwie, jak podkreślono powyżej, usług tych nie wykonała firma J. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że usług tych nie wykonały też spółki K. z K. i R. z W., co znalazło swoje potwierdzenie w decyzji UKS w P. z dnia [...] lipca 2009 r. wydanej wobec V. J. Zdaniem Sądu, przedwczesne jest jednak twierdzenie organów, że czynności te nie zostały w ogóle wykonane przez innych podwykonawców firmy J. Jak wynika bowiem z zeznań świadka S. J. zakupił on dla podwykonawców ubrania z logo firmy J. mimo, że nie byli oni jego pracownikami, w celu reprezentowania firmy J. oraz jej reprezentacji. Zasadny jest zatem zarzut skargi, iż organy podatkowe dokonując oceny materiału w sprawie skupiły się na udowodnieniu tez zawartych we włączonych decyzjach innych organów kontroli. Organy nie wykazały natomiast, że J. nie dokonała na rzecz skarżącego czynności świadczenia usług pomocniczych. Weryfikacja rzeczywistego charakteru usług nabywanych przez skarżącego była możliwa w oparciu o środki dowodowe wnioskowane przez skarżącego, a obejmujące przesłuchanie pracowników przedsiębiorstwa, dla których usługi świadczyła J. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. odmówił włączenia do akt sprawy, wnioskowanych przez skarżącego, protokołów przesłuchania świadków R. M. i L. B. Organ nie poddał jakiejkolwiek analizie wniosku skarżącego. Zważywszy, że usługi od J. nabywał dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zarówno R. K., jak i P. K. zasadna była analiza protokołów przesłuchań, jako materiału dowodowego niniejszej sprawy, w celu wykazania rzeczywistego charakteru usług pomocniczych do usług ogólnobudowlanych realizowanych przez J. Przedmiotowe okoliczności miały zasadnicze znaczenie dla sprawy, której istota koncentruje się przede wszystkim na kwestionowaniu realizowania przez J. jakichkolwiek usług ogólnobudowlanych pomocniczych jako podstawy uznania kosztu działalności w oparciu o tezy postawione przez organy podatkowe o pozorności świadczeń na rzecz skarżącego. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych w toku postępowania jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy może stwierdzić, że dana okoliczność została udowodniona, jeżeli dokona oceny całego materiału dowodowego. Dowody w sprawie mogą być gromadzone z inicjatywy organu. Takie samo uprawnienie przysługuje również stronie, która może składać wnioski dowodowe na każdym etapie postępowania, aż do czasu jego zakończenia. Nie ulega wątpliwości, że przedłożone przez skarżącego wnioski dowodowe mają znaczenie w sprawie. Organ nie może też z góry zakładać, że powoływani przez podatnika świadkowie i zeznania tych osób nie mają znaczenia w sprawie. W ocenie organu powołani świadkowie mogli złożyć wyjaśnienia dotyczące okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w ramach łączącego ich stosunku pracy z P. K. Wbrew stanowisku organu, analiza rzeczywistego charakteru usług pomocniczych realizowanych przez firmę V. J. na rzecz innego podmiotu mogłaby potwierdzić rzetelności wystawionych przez nią faktur na rzecz R. K. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie jest zatem kompletny i wymaga uzupełnienia, ponadto ocena dowodów już zebranych przekraczała ramy oceny swobodnej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił wystarczająco dlaczego uznał, iż spornych prac nie mogli wykonać inni podwykonawcy firmy J. Zasadny jest także zarzut skargi, że organy nie dokonały analizy płatności realizowanych pomiędzy skarżącym a firmą J. Organy nie przeprowadziły dowodu z historii rachunku bankowego stron aby wyjaśnić tę okoliczność. Należało zatem prześledzić historię rachunku bankowego skarżącego jak i PWHU J. V. J., dotyczącą rozrachunków z kontrahentami i umożliwić zapoznanie się z nią strony skarżącej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pismo Banku Spółdzielczego z dnia [...] stycznia 2009 r. przedstawiające historię rozrachunków V. J. z podwykonawcami jest dowodem na to, że płatności za wystawianie i przyjmowane przez nią faktury miały miejsce. Jednakże zdaniem tego organu fakt dokonania płatności za fakturę nie może jednak być dostatecznym dowodem na wykonanie wykazanej w niej usługi, zwłaszcza gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że V. J. oraz wskazani przez nią podwykonawcy nie mieli możliwości ich wykonania. Organ pierwszej instancji odmówił wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku Spółdzielczego z dnia [...] stycznia 2009 r., z uwagi na to, że fakt przekazania na konto spółki K. i R. określonej części kwot wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty dla V. J. nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych dokumentach w rzeczywistości miały miejsce. Takie działanie organów należy uznać za niedopuszczalne. Organy nie mogą bowiem powoływać się na dowody zebrane w innych postępowaniach nie umożliwiając zapoznania się z nimi strony w postępowaniu jej dotyczącym i tym samych pozbawiać strony możliwości samodzielnej oceny takiego dowodu. Analiza rachunków bankowych zarówno firmy R. K. jak i firmy V. J. mogłaby zaś doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego, niż przyjęty przez organy. Bez zapoznania się z tymi dokumentami zarówno strona, jak i Sąd nie mają możliwości sprawdzenia prawdziwości twierdzeń organów. Powyższe świadczy o istotnym naruszeniem praw strony skarżącej w postępowaniu dowodowym. Skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę J., to pominięcie przez organy podatkowe określonego wniosku strony musi nasuwać wątpliwości co do obiektywizmu w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy i narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych. Stosownie do brzmienia art. 187 § 1 O.p. – organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nie tylko niektórych możliwych fragmentów dostępnego materiału dowodowego. Niewystarczająca zatem ocena zgromadzonego materiału dowodowego i inne uchybienia proceduralne, na które wyżej wskazano, a które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, powodują, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uzupełni postępowanie dowodowe o dowody z historii rachunków bankowych zarówno firmy skarżącego jak i firmy J., i w tym zakresie organ zwróci się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku Spółdzielczego z [...] stycznia 2009 r. Ponadto organ winien przeprowadzić dowód z zeznań świadków – innych pracowników R. K., których strona winna wskazać, na okoliczność czy J. zatrudniała innych podwykonawców, poza wskazanymi przez nich firmami K. i R., przy pracach wykonywanych na rzecz P. K. Nie oznacza to jednak, iż wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są błędne. Konieczne jest jednak, po zapewnieniu skarżącemu możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym, ponowne przeanalizowanie wniosków dowodowych, przeprowadzenie dowodów uzupełniających, a w konsekwencji - całości materiału dowodowego i jego ocenę z uwzględnieniem powyższych wskazówek. Nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. Rozpatrywana sprawa dotyczy bowiem 2005 roku, natomiast przepis art. 22 ust. 6b ustawy podatkowej wszedł w życie z dniem 01 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Powyższy przepis nie mógł być zatem podstawą rozstrzygania w niniejszej sprawie. Ponadto do organu podatkowego nie należy ustalanie i wyjaśnianie dlaczego inny podmiot (P. K.) poniósł wydatki za skarżącego, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby kwoty wynikające z faktur zostały zwrócone. Prawidłowo jest więc wniosek organu odwoławczego, iż nie można uznać, aby to R. K. poniósł wydatki, które mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności gospodarczej. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270) orzeczono jak w sentencji wyroku.