I SA/Op 46/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 21.10.2010r., sprostowaną postanowieniem z dnia 10.01.2011r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z. U. - jako byłego członka zarządu - za zaległość podatkową "A" Spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. w kwocie 1.175 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 760 zł. W uzasadnieniu decyzji wykazano, że "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. O. nie uiściła zadeklarowanego w deklaracji VAT-7K podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. w kwocie 1.175 zł. Powyższa zaległość dotyczyła zobowiązania powstałego w czasie pełnienia przez Z. U. obowiązków członka zarządu, a prowadzona z majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie ustalono, iż w przedmiotowym postępowaniu nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wykluczeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Wykazano bowiem, iż zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonano we właściwym czasie, lecz ze znacznym opóźnieniem. Nie wskazano przy tym mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Z. U., za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę i naruszenie szeregu przepisów postępowania. Rozpoznając sprawę w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwana dalej -O.p., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując art. 116 § 1 i § 2 O.p. stwierdzono, iż aby można było przenieść odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki konieczne jest ustalenie, że zobowiązanie powstało w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki, oraz że egzekucja zaległości podatkowej wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ponadto zbadania wymaga kwestia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., których wystąpienie skutkowałoby zwolnieniem z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada także na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Odnosząc się do pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, wskazano, iż poza sporem pozostawała okoliczność, iż Z. U. był członkiem zarządu Sp. z o.o. "A", pełniąc funkcję wiceprezesa w okresie, kiedy powstała przedmiotowa zaległość podatkowa, co potwierdza zarówno pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, jak i podjęta dnia 09.05.2005 r. uchwała o odwołaniu go z tej funkcji. Ustalono także, iż w okresie, kiedy powstała przedmiotowa zaległość, nie był skarżący jedynym członkiem zarządu Spółki, stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. U. - jako byłego członka zarządu Sp. z o.o. "A" za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. w kwocie 1.175 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 760 zł. Dyrektor wskazał także w uzasadnieniu decyzji, iż egzekucja powyższej zaległości okazała się częściowo bezskuteczna. Podniesiono, że pomimo upomnienia, Spółka nie uiściła przedmiotowej zaległości. W związku z czym wystawiono tytuł wykonawczy i dokonano zajęcia rachunku bankowego w K. Jednakże bank powiadomił organ egzekucyjny, iż na rachunku bankowym brak jest środków pieniężnych. . Stwierdzono, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, iż organ egzekucyjny skierował egzekucję także do rachunków bankowych Spółki w W. i K. Skierował także zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do banków w: O., W., K., K., K. O., B., L., L., Ł., K. i W., jednakże powyższe czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Ponadto, oprócz ustalenia, że Spółka nie jest właścicielem zarówno pojazdów, jak i nieruchomości, organ egzekucyjny podjął próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby Spółki w S. O., przy ul.[...], które zakończyły się niepowodzeniem. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew argumentacji skarżącego, raport poborcy skarbowego nie był jedynym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Powołano się na ustalenia dokonane przez pracowników Referatu Egzekucji Urzędu Skarbowego w B., którzy dokonali oględzin budynku oraz placu przylegającego do budynku położonego w S. O., miejsca siedziby "A" Sp. z o.o. Stwierdzono, iż na wymienionym budynku nie znajdowały się żadne oznaczenia (szyldy), które wskazywałyby na fakt prowadzenia w nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie zastano nikogo w budynku, wszystkie drzwi do budynku były zamknięte. Ponadto przeprowadzono rozmowę z T. P.- wspólnikiem firmy mającej siedzibę przy budynku, który objęty był przeprowadzonymi czynnościami - i uzyskano informację, że właścicielem budynku jest firma "B" sp. z o.o., a T. P. nie zauważyła, żeby w sąsiednim budynku była prowadzona działalność gospodarcza i żeby pojawiał się ktokolwiek, kto mógłby być uważany za właściciela budynku lub osobę prowadzącą w tym budynku działalność gospodarczą. Podniesiono także, że w powyższym budynku od około 3 lat prowadzi działalność M. B., który od "C" sp. z o.o. wynajmuje pomieszczenia (1 halę produkcyjną i 5 mniejszych pomieszczeń) za kwotę 1.500 zł brutto. Natomiast w sprawie wynajmu kontaktuje się z R. A., który pojawia się sporadycznie. Zgodnie z oświadczeniem M. B.wszystkie urządzenia znajdujące się w pomieszczeniach stanowią jego własność, a żadna inna firma nie prowadzi działalności gospodarczej w tym miejscu. Organ ustalił także na podstawie znajdującej się w aktach sprawy umowy dzierżawy budynku położonego w S. O., przy ul.[...], zawartej w K. w dniu 06.05.2005r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. reprezentowaną przez R. U. - prezesa tej Spółki oraz skarżącego - wiceprezesa Spółki, a "C" sp. z o.o. w K., że właścicielem tego budynku (nieruchomości) jest "B" sp. z o.o., a prawo do podnajmowania budynku (nieruchomości) posiada wynajmujący, tj. "C" sp. z o.o., a nie "A" Sp. z o.o. Z zapisów wynikających w § 2 ww. umowy wyraźnie wynikało, że wynajmujący "C" sp. z o.o. oddał "A" Sp. z o.o. w najem pomieszczenie biurowe o łącznej powierzchni 36 m2 z możliwością korzystania z dojazdów, pod działalność zakładu usługowo - produkcyjnego. Tym samym, w ocenie Dyrektora, nie zasługiwała na uwzględnienie podniesiona przez skarżącego argumentacja, że "A" Sp. z o.o. podnajmowała pomieszczenia w S. O. , przy ul. [...] innym firmom, czerpała z tego tytułu korzyści i prawdopodobnie kontynuuje tę działalność w chwili obecnej. Na podstawie powyższego materiału dowodowego można stwierdzić, zdaniem organu, iż Spółka nie posiadała żadnego majątku nieruchomego, o czym świadczyć może chociażby fakt podnajmowania przez Spółkę lokalu na siedzibę w S. Podniesiono także, że w aktach sprawy istnieją dowody, że prowadzone były również inne czynności, mające na celu ustalenie, czy Spółka funkcjonuje i czy posiada majątek, z którego można by było zaspokoić jej zaległości podatkowe. Wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wezwał "A" Sp. z o.o. do udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów, w tym: rachunków bankowych i wyciągów z tych rachunków, umów (kontraktów) z kontrahentami, faktur VAT, ewidencji środków trwałych i wyposażenia oraz posiadanego majątku. Wezwanie skierowano na adres w K., ul.[...]. W odpowiedzi na powyższe R. U. pismem z dnia 26.07.2007 r. poinformował, że "A" Sp. z o.o. nie ma biura handlowego pod wyżej wymienionym adresem od ponad dwóch miesięcy, w związku z tym wezwanie nie zostało jej doręczone, a R. U. nie zna aktualnego adresu Spółki. Organ I instancji wezwał również J. K. jako prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentacji dotyczącej tej Spółki. W odpowiedzi J. K. poinformował, że od dnia 28.09.2005 r. nie jest członkiem zarządu tej Spółki, a nowym prezesem zostałT. G. Ponadto wskazano w decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wezwał także "D" S.A. w N., jako wspólnika Sp. z o.o. "A", do przedłożenia dokumentacji dotyczącej tej Spółki. Wskazano, iż z umowy przedłożonej przez G. G.z dnia 06.08.2007 r. wynikała sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym "A" Sp. z o.o., pomiędzy sprzedającym "D" S.A. z siedzibą w N., a kupującym "E" Sp. z o.o. z siedzibą w P., reprezentowaną przez R. A. Zgodnie z § 2 tej umowy sprzedający sprzedał, a kupujący kupił udziały w kapitale zakładowym Spółki w ilości 30 udziałów za kwotę 1 zł. W § 4 tej umowy kupujący oświadczył, że znany mu jest stan finansowy Spółki, a cena transakcji wynika z obecnej sytuacji finansowej Spółki. Organ II instancji zauważył przy tym, że pomimo wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B zawiadomienia z dnia 07.02.2008 r. skierowanego do "D" S.A. w N. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, organ egzekucyjny - wbrew argumentacji skarżącego - nie mógł podjąć dalszych czynności przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym wobec "D" S.A., ponieważ Spółka ta nie była już udziałowcem "A" Sp. z o.o. Niemożliwe było także zaspokojenie zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. z dochodów osiąganych z bieżącej działalności Spółki, Spółka nie składała deklaracji VAT-7K począwszy od trzeciego kwartału 2007 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji i nie złożyła zeznań rocznych (CIT-8) w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 - 2009. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało bezpośredni związek z faktem zaniechania przez organ podatkowy I instancji przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż również ten zarzut jest nieuzasadniony. W związku z podniesionym stwierdzeniem, iż organ podatkowy I instancji nie uzyskał jakichkolwiek wyjaśnień od T. G.- obecnego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że ze złożonych w dniu 11.06.2010 r. do protokołu zeznań T. G.wynikało, że pełnił on w 2004 lub w 2005 r. na prośbę R. A., grzecznościowo funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. i nie przypomina sobie, żeby był członkiem zarządu tej Spółki poza wskazanym wyżej okresem, a także, żeby nabywał jakiekolwiek udziały w tej Spółce. Jednocześnie dodał, że nie wie, od kiedy formalnie przestał pełnić funkcję prezesa zarządu, ponieważ, pomimo przekazania R. A., za pośrednictwem Poczty Polskiej, pisemnej rezygnacji z powierzonej funkcji, nie uzyskał żadnej odpowiedzi w tym zakresie. T. G. zeznał, że nie wie nic odnośnie: miejsca prowadzenia działalności, majątku i sytuacji finansowej Spółki, a tym samym możliwości zaspokojenia zaległości, organu uprawnionego do reprezentowania Spółki i osób wchodzących w skład zarządu oraz zatrudniania pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż nie przeprowadzono żądanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: R. A., J. K. i G. G. Pomimo wyznaczenia terminów dokonania przesłuchań, wnioskowane dowody nie mogły zostać przeprowadzone, bowiem powyższe osoby nie stawiły się w wyznaczonym terminie. W związku z powyższym nałożono na te osoby kary porządkowe w kwocie 500 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że przepis art. 263 § 3 O. p. przewiduje możliwość zastosowania, mimo ukarania karą porządkową wobec opornego świadka lub biegłego środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. Jednak nie można było zastosować wskazywanych przez skarżącego środków przymusu, tj. grzywny w celu przymuszenia lub przymusu bezpośredniego wobec tych osób, ponieważ organ egzekucyjny nie prowadził w stosunku do nich postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do żądania w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków powyższych osób, jak i przeprowadzenia kontroli w spółkach i podmiotach powiązanych gospodarczo z "A" Sp. z o.o., organ II instancji, stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki określone w przepisie art. 188 O.p., które przemawiałyby za uwzględnieniem żądania skarżącego. Wnioskowany dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. A. na okoliczność, czy "A" Sp. z o.o. nadal prowadzi działalność gospodarczą w jakiej miejscowości i czy posiada majątek, został ustalony na podstawie dokumentów zgromadzonych przez organ egzekucyjny w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wobec "A" Sp. z o.o., a także w ramach prowadzonych przez organ podatkowy I instancji i organ odwoławczy postępowań w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową. W ramach postępowania egzekucyjnego podjęto działania mające na celu ujawnienie majątku ruchomego i nieruchomego Spółki. Ustalono, że Spółka nie jest właścicielem pojazdów i nie posiada nieruchomości na terenie powiatu k. i b. Pracownicy Referatu Egzekucji dokonywali oględzin siedziby Spółki w poszukiwaniu innego mienia. Z zebranych informacji wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod podanym do Urzędu Skarbowego w B. adresem siedziby i prowadzenia tej działalności (S. O., ul.[...]). Także z informacji R. U. wynikało, że Spółka nie ma biura handlowego pod adresem K., ul. [...]. O tym, że Spółka nie funkcjonowała świadczył fakt, że Spółka nie składała deklaracji VAT-7K od III kwartału 2007 r. i zeznań rocznych CIT-8 za lata 2007-2009. Natomiast wnioskowany dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. A.na okoliczność, czy sytuacja majątkowa Spółki w okresie, gdy skarżący przestał być wspólnikiem oraz członkiem zarządu tej Spółki, pozwalała na uregulowanie zaległości podatkowych, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności. Niemniej jednak zauważono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji w tym zakresie. W odpowiedzi przesłano, m.in. kserokopie przelewów kwot wpłaconych przez Spółkę oraz informacje o przeksięgowaniach z podatku od towarów i usług na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także odpis karty kontowej w podatku od towarów i usług, z których wynikało, że Spółka nie dokonywała wpłat na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. Organ podatkowy w K. poinformował także, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, że członkowie zarządu Spółki w czasie aktywnej działalności Spółki zwracali się o przeksięgowanie wpłacanych kwot podatku na poczet najstarszych zaległości podatkowych. Ponadto poinformował, że "A" Sp. z o.o. w ciągu ostatnich lat przed zmianą siedziby, stale zalegała z płatnościami zobowiązań podatkowych i składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stąd uzyskiwane w toku egzekucji środki zaliczane były na pokrycie zaległości objętych wcześniejszymi tytułami wykonawczymi. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 27 lipca 2005 r. w wyniku egzekucji z rachunku bankowego, egzekucji z pieniędzy i egzekucji z ruchomości uzyskano kwotę 61.781 zł. Nieruchomość Spółki, na której zabezpieczane były wcześniejsze zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych została sprzedana w dniu 01.06.2004 r. Z kolei z załączonego zestawienia danych na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7K w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2005 r. wynikało, że sprzedaż netto wyniosła łącznie 164.764 zł, a zakupy netto - 74.535 zł, za I-IV kwartał 2006 r. sprzedaż netto wyniosła łącznie - 523.796 zł, a zakupy netto - 367.484 zł, za I i II kwartał 2007 r. sprzedaż netto wyniosła łącznie - 997.288 zł, a zakupy netto - 962.115 zł. Jednakże z załączonych kart kontowych wynikało, że Spółka nie dokonywała żadnych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2005 r., I-IV kwartał 2006 r. i II kwartał 2007 r. w łącznej wysokości 52.763 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące: IX-XII 2005 r. oraz za I-XII 2006 r. w łącznej wysokości 9.262,80 zł. Nie wystąpił natomiast obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z deklaracjami CIT-2 za miesiące: IX-XI 2005 r. oraz I-XI 2006 r. i z zeznań rocznych CIT-8 za 2005 r. i 2006 r. Ponadto z decyzji organu podatkowego I instancji wynikało, że Spółka nie składała deklaracji VAT- 7K za okres od III kwartału 2007 r., a także nie złożyła zeznań rocznych (CIT-8) w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 - 2009. W związku z tym stwierdzono, że nie było możliwości zaspokojenia zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. z dochodów osiąganych z bieżącej działalności. Odnosząc się do wnioskowanego dowodu z przesłuchania R. A. na okoliczność braku siedziby oraz organów umocowanych do reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki i nie składania sprawozdań finansowych za lata 2006 - 2008, a także wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. K. i G. G., na okoliczność braku uaktualnienia przez zarząd "A" Sp. z o.o. wpisów w KRS, a także nie składania sprawozdań finansowych Spółki do KRS, organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe okoliczności nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, bowiem nie mieszczą się w katalogu przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., a zatem nie stanowią podstawy do zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu pełniącego tę funkcję w dacie powstania zaległości, jak i nie zobowiązują organu prowadzącego postępowanie do dokonywania ustaleń w tym zakresie. Wobec wnioskowanego dowodu z przeprowadzenia kontroli w "D" S.A. i w "E" Sp. z.o.o. oraz w innych znanych organowi podatkowemu I instancji podmiotach powiązanych gospodarczo z "A" Sp. z o.o. na okoliczność faktycznej siedziby Spółki oraz osób działających w imieniu Spółki wyjaśniono, że okoliczności te zostały ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Z pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że "A" Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych, wykończeniowych i miała siedzibę w K., przy ul.[...], a od dnia 02.08.2005 r. dokonano wpisu adresu siedziby Spółki:[...] , S. O. , ul.[...]. Z akt sprawy wynikało także, że Spółka w dniu 31.10.2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, potwierdzające zmianę adresu siedziby Spółki na: [...] B., S. O., ul.[...]. Jednocześnie, jako miejsce prowadzenia działalności Spółka wskazała dwa adresy: [...] B., S. O., ul. [...] i [...] K., ul.[...], a dokumentacja rachunkowa miała być przechowywana w K. Wskazano także, że w aktach rejestracyjnych brak jest informacji odnośnie zmiany adresu siedziby Spółki, czy likwidacji Spółki. Ponadto na podstawie pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 20.10.2009 r., organ odwoławczy ustalił, że organem uprawnionym do reprezentowania "A" Sp. z o.o. jest zarząd. Ustalono także, że dnia 09.02.2004 r. R. U., został wpisany jako prezes, a skarżący jako wiceprezes zarządu Spółki, a dnia 09.05.2005 r. została podjęta uchwała o odwołaniu wyżej wskazanych osób z tych funkcji i w tym dniu powołano nowy jednoosobowy zarząd, którego prezesem został J. K., odwołany z dniem 28.09.2005 r. Dalej podniesiono, iż w tym dniu powołano nowy jednoosobowy zarząd, którego prezesem został T. G. Zauważono, że wnioskowany dowód z przeprowadzenia kontroli w "D" S.A. i w "E" Sp. z.o.o. oraz w innych znanych organowi podatkowemu I instancji podmiotach powiązanych z "A" Sp. z o.o., w zakresie ich powiązań gospodarczych ze Spółką "A", w okresie po dacie sprzedaży udziałów w tej Spółce na rzecz R. A.oraz na okoliczność powiązań kapitałowych i personalnych, a tym samym na istnienie wysokiego prawdopodobieństwa, iż "A" Sp. z o.o. aktywnie uczestniczy w obrocie rynkowym, ale zawiera kontrakty jedynie z wybranymi, powiązanymi z nią osobowo kontrahentami, nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Na podstawie pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że wspólnikami "A" Sp. z o.o. jestR. A., posiadający 20 udziałów o łącznej wartości 10.000 zł i "D" S.A., posiadające 30 udziałów o łącznej wartości 15.000 zł. Natomiast z załączonej przez G. G.umowy z dnia 06.08.2007 r. wynikało, że "D" S.A., sprzedało udziały w kapitale zakładowym Spółki "A" Spółce "E", reprezentowanej przez R. A. Organ odwoławczy zauważył, że sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym "A" Sp. z o.o. przez "D" S.A. na rzecz "E" Sp. z o.o. nastąpiła w momencie, gdy "A" Sp. z o.o. nie składała już w Urzędzie Skarbowym w B. deklaracji VAT-7K (co nastąpiło od III kwartału 2007r.), a także zeznań rocznych (CIT-8) w podatku dochodowym od osób prawnych (za lata 2007-2009), a zatem w momencie, gdy nie wykazywała znamion prowadzenia działalności. W uzasadnieniu decyzji zwrócono także uwagę, że przeprowadzenie kontroli w Spółkach - udziałowcach czy innych (nie wiadomo jakich), jest niczym innym jak żądaniem wykazania, iż Spółka "A", mimo że dowody tego nie potwierdzają, w rzeczywistości prowadziła działalność, a więc prowadziła działalność nieujawnioną (w szarej strefie). Takie żądanie, zdaniem organu, wykracza poza zakres postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności, a ponadto udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w sposób jednoznaczny wynikało, że spełnione zostały przesłanki art. 116 § 1 O.p., a uwzględnienie przez ten organ opisanych wyżej wniosków dowodowych nie przyczyniłoby się do zmiany w oparciu o zgromadzony wcześniej materiał dowodowy, stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja w zakresie uznania egzekucji za bezskuteczną w związku z zaniechaniem przez organ egzekucyjny podjęcia działań w odpowiednim czasie celem wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, będących przedmiotem obecnego postępowania. To na podatniku - w tym przypadku na Spółce, którą zarządzał skarżący - ciąży obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, a organy egzekucyjne prowadzą jedynie działania w celu przymusowego ich wyegzekwowania, co nie oznacza, że przejmują tym samym odpowiedzialność za niewyegzekwowane zadłużenie. Podatnik nie może przerzucać swojej powinności płatniczej na stronę organu egzekucyjnego obwiniając go o nieefektywność. Jeżeli zaś istniały w trakcie egzekucji administracyjnej jakiekolwiek nieprawidłowości to winny być one podnoszone w toku postępowania egzekucyjnego i nie mogą skutkować po kilku latach wyłączeniem odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna, tj., w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. "A" Sp. z o.o. wniosła dwukrotnie do Sądu Rejonowego w K. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z likwidacją jej majątku. Pierwszy wniosek został zwrócony z uwagi na niespełnienie wymogów przewidzianych Prawem upadłościowym i naprawczym. Natomiast drugi wniosek z dnia 28.06.2005 r. został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 06.09.2005 r., gdyż majątek Spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Słusznie zatem organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy ustalił, iż pierwsze symptomy świadczące o pogarszającej się kondycji finansowej Spółki pojawiły się już w 2002 r., na co wskazywały zarówno dane z zeznania CIT-8, jak dane bilansowe. W ocenie organu podatkowego I instancji, za najpóźniejszy moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź postępowania układowego, należało uznać dzień 08.04.2004 r., tj. 14 dni od dnia podpisania przez R. U. jako prezesa zarządu Spółki i skarżącego jako wiceprezesa zarządu Spółki, sprawozdania finansowego za 2003 r. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 5 Prawa upadłościowego, za najpóźniejszy moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, należało uznać dzień 08.04.2003 r., tj. 14 dni, licząc od daty podpisania przez skarżącego bilansu oraz rachunku zysków i strat Spółki za 2002 r., co miało miejsce w dniu 25.03.2003 r. Organ odwoławczy ustalił, iż sytuacja za następne lata uległa pogorszeniu. We wszystkich analizowanych latach, tj. 2002-2006, kapitał własny miał wartość ujemną a zobowiązania znaczenie przewyższały stan należności. W roku 2002 stan zobowiązań przekraczał ponad 8- krotnie stan należności, a w kolejnych latach krotność przewyższenia wynosiła odpowiednio: 12 - w 2003 r., 29 - w 2004 r., 7 - w 2005 r. i 18 – w 2006 r. Uzasadnienie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości znacznie wcześniej, niż uczyniła to Spółka, wynikało również z analizy jej płynności finansowej. Ustalając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość wzięto również pod uwagę fakt, iż Spółka zalegała w opłacaniu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące: XI i XII 2001 r., I-V i VII-VIII 2002 r., II i IV-XII 2003r., Ubezpieczenie Zdrowotne za miesiące: V-VIII 2003 r., X-XII 2003 r., Fundusz Pracy FGŚP za miesiące: IV i V 2000 r., II, V, X-XII 2001 r., I-V i VII 2002 r., V-VI i IX-XII 2003 r. Ponadto wskazano, że ostatnia dobrowolna wpłata miała miejsce w dniu 01.06.2004 r. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 21.10.2010 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe zarówno z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jak i z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 61.392,80 zł. Ponadto ustalono, że oprócz zaległości wobec Urzędu Skarbowego w B., Spółka posiadała także, objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w J. Inspektorat w K. w łącznej wysokości 112.431,60 zł, a także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w B. w łącznej wysokości 9.330,80 zł. Powyższe dane dowodziły, iż nie zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie doprowadziło do systematycznego powiększania się zadłużenia Spółki. Zdaniem organu, powyższe okoliczności pozwalały na stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało zgłosić już w 2003 r., najpóźniej dnia 08.04.2003 r. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono zaistnienia okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy skarżącego zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednocześnie nie wykazano, ażeby zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiałyby wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie. Fakt podejmowania przez Spółkę działań mających na celu poprawę sytuacji ekonomicznej, m. in. poprzez znalezienie przez członków zarządu inwestora strategicznego w osobie R. A., który w kwietniu 2005 r. nabył wszystkie udziały Spółki, zobowiązując się do dokapitalizowania Spółki, pokrycia zobowiązań oraz kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie, nie stanowił podstawy do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległość podatkową. W toku postępowania przed organami obu instancji nie wskazał skarżący również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Nie zaistniała zatem w sprawie zwalniająca z odpowiedzialności członka zarządu przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 200 O.p. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj.: 1. art. 123 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w sytuacji, gdy podnoszone przez niego okoliczności, na ustalenie których zostały powołane dowody, nie zostały stwierdzone na jego korzyść innymi dowodami, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, poprzez założenie przez organy podatkowe a priori, iż zawnioskowane przez skarżącego dowody nie wykazałyby podnoszonych przez skarżącego okoliczności, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do wykazywania zasadności swoich twierdzeń, 2. art. 121 § 1 O.p. poprzez ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie w celu wykazania przesłanek pozytywnych, uzasadniających odpowiedzialność podatkową skarżącego, a tym samym pozbawienie go możliwości przeprowadzenia dowodów dla wykazania okoliczności wyłączających lub ograniczających jego odpowiedzialność, co nie może zostać potraktowane jako postępowanie wzbudzające zaufanie do organów podatkowych, 3. art. 263 § 3 O.p. oraz art. 119 i art. 148 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezastosowanie wobec opornych świadków środków przymusu przewidzianych w tych przepisach, 4. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało bezpośredni związek z faktem zaniechania przez organ przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, 5. art. 116 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w związku z przyjęciem, na podstawie niepełnego stanu faktycznego sprawy, że zachodzą opisane w tym przepisie przesłanki uzasadniające odpowiedzialność podatkową skarżącego i zarazem brak jest przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, bądź ograniczających. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom podatkowym obu instancji bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Za bezzasadne skarżący uznał stanowisko organu podatkowego II instancji, iż wnioskowane przez niego dowody z przesłuchania w charakterze świadków R. A., J. K. iG. G, nie mogły zostać przeprowadzone, ponieważ osoby te nie stawiły się dobrowolnie na przesłuchanie, pomimo nałożenia na nich kar porządkowych. Według skarżącego, w świetle orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego niedopuszczalnym jest odstąpienie przez organ od przesłuchania świadka wyłącznie z uwagi na istniejące trudności z przeprowadzeniem tej czynności dowodowej. Skarżący zauważył, że przepis art. 264 § 3 O.p. (prawidłowo winno być art. 263 § 3 O.p.) stanowi o niezależności stosowania różnych środków przymusu. Wymierzenie kary porządkowej nie tamuje możliwości zastosowania jeszcze innych środków przymusu, przewidzianych w przepisach prawnych, innych niż przepisy podatkowe. Zwłaszcza dotyczy to grzywny w celu przymuszenia, czy też przymusu bezpośredniego, na podstawie art. 119 i art. 148 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący wskazał, że organ podatkowy II instancji założył a priori nieprzydatność powołanych dowodów dla wyczerpującego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, bez ich uprzedniego przeprowadzenia, co - w ocenie skarżącego - jest niedopuszczalne. Podkreślił, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie istnieją żadne, szczególne ograniczenia dowodowe dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a tym samym brak jest ustawowych ograniczeń do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w tego rodzaju sprawach. Ponadto wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może nie uwzględnić żądania jego przeprowadzenia, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W związku z powyższym stwierdził, że nie jest prawdziwe stwierdzenie, iż okoliczności, na które zostały powołane dowody z zeznań świadków zostały ustalone innymi dowodami. Skarżący podkreślił, że od maja 2005 r. nie ma jakiegokolwiek związku ze Sp. z o.o. "A", a tym samym wiedzy odnośnie sytuacji majątkowej tej Spółki. Zatem mógł złożyć jedynie wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania w charakterze świadków osób, które zajmowały się sprawami Spółki, co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Skarżący wskazywał również na inne podmioty gospodarcze powiązane osobowo i kapitałowo ze Sp. "A", których dokumentacja księgowa odnośnie kontraktów ze Sp. "A", mogłaby potwierdzić, iż Spółka aktywnie działa na rynku i uzyskuje przychody z tego tytułu. W związku z powyższym skarżący podniósł, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uniemożliwiły skarżącemu przeprowadzenie jakiejkolwiek obrony i wykazanie faktów, mających na celu uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności z art. 116 O.p. Powyższe wnioski zmierzały bowiem do wskazania mienia Spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja, czyli negatywnej przesłanki odpowiedzialności. Tym samym - w ocenie skarżącego - za przedwczesne należy uznać ustalenia organów obu instancji, iż nie wskazano mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W związku z powyższym, skarżący uznał, iż zasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co miało bezpośredni związek z faktem zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 116 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. organy podatkowe mają obowiązek ustalenia, zgodnie przepisem art. 116 O.p., pozytywnych jej przesłanek, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wszelkie inne okoliczności, fakty pozostają bez wpływu na powyższe postępowanie. Art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którym to obowiązkiem koresponduje określona w art. 187 § 1 O.p., zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Następnie organ - zgodnie z art. 191 O.p. – zobowiązany jest dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 229 O.p. zawiera adresowaną do podatkowego organu odwoławczego normę upoważniającą ten organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Kluczowe zagadnienie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanego wyżej przepisu. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do uregulowania art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, stosownie do treści § 2 powołanego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność. Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to: a/ istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej, b/ pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz c/ bezskuteczność egzekucji. Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to: a/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; c/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Przystępując do rozważenia zarzutów należy stwierdzić, że nie było rzeczą sporną, wykazanie przez organy podatkowe takich przesłanek pozytywnych jak istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki oraz to, że skarżący był wiceprezesem Zarządu Spółki w czasie, gdy powstały te zaległości podatkowe. Nie budził również wątpliwości fakt, iż z uwagi na to, że w okresie, kiedy powstała sporna zaległość drugim członkiem zarządu był obok skarżącego R. U., także w stosunku do niego wszczęto postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności i decyzją z dnia 21.10.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. U.- jako byłego członka zarządu Sp. z o.o. "A" za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. w kwocie 1.175 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 760 zł. Równocześnie ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organy stwierdziły, co w sposób szczegółowy opisane zostało w zaskarżonej decyzji, że przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku VAT za I kwartał 2005 r. W stosunku do tych zaległości organ podatkowy wystawił tytuły egzekucyjne, na podstawie których prowadzono egzekucję, w ramach której organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych, co udokumentowano w przedmiotowym postępowaniu i opisano w zaskarżonej decyzji i co nie jest przez stronę kwestionowane. Dokonane zajęcia okazały się w przeważającej części bezskuteczne, Spółka nie posiadała też majątku ruchomego i nieruchomego. O bezskuteczności egzekucji bezsprzecznie świadczyło także wskazane przez organ odwoławczy postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 06.09.2005 r. o oddaleniu wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, iż majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a także dane z bilansów za rok 2005 i 2006. Znikoma wartość majątku w zestawieniu z ogólnym zadłużeniem Spółki, w tym wobec ZUS, nie pozostawiały wątpliwości, co do bezskuteczności egzekucji. Także bezskuteczne okazały się próby dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki (S.), gdzie ustalono, iż Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Z akt sprawy bezspornie wynikało, i nie zostało zakwestionowane w skardze, że organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych Spółki i przymusowego wyegzekwowania należności podatkowych. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia całości powyższych należności. W konsekwencji, w świetle powyższych rozważań, uznać należało, iż wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zostały przez organy w sposób dostateczny wykazane: istnieją zaległości podatkowe spółki kapitałowej, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz wykazano bezskuteczność egzekucji. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych. Zgodnie z powołanym przepisem art. 116 O.p., na skarżącym spoczywał z kolei ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku czy wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Ratio legis tego przepisu sprowadza się do prawnej ochrony interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, gdy jest wiadome, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich w całości. Podjęcie stosownych działań zmierzających do choćby częściowego zaspokojenia się wierzycieli z majątku spółki powinno nastąpić we właściwym czasie, tj. który to umożliwia. To właśnie na członkach zarządu spoczywa odpowiedzialność za realizację tego celu, gdyż z racji pełnionych funkcji uprawnieni i zobowiązani są do kontrolowania finansów i majątku spółki. Każdy z członków zarządu spółki powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić do sytuacji, w której żaden z wierzycieli nie zostanie zaspokojony lub niektórzy z nich zostaną zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 744/08 nie publ.). A zatem członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Odnosząc się do pierwszej z przesłanek, podnieść należy, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przesłanką ogłoszenia upadłości na podstawie art. 5 Prawa upadłościowego jest niewypłacalność dłużnika. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać zgłoszony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna. Zdaniem organu II instancji Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem za najpóźniejszy moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, należało uznać dzień 8 kwietnia 2003 r., tj. 14 dzień od podpisania przez skarżącego bilansu oraz rachunku zysku i strat Spółki za 2002 r. Z taką oceną organu należało się zgodzić. O słuszności takiego stanowiska świadczą przede wszystkim dane zawarte w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2002 r., co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji, z których wynikał ujemny kapitał własny. Także z bilansów sporządzonych za kolejne lata - do 2006 r. wynikało, że kapitał własny miał wartość ujemną, a zobowiązania znacznie przewyższały stan należności. Ustalając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość organy posłużyły się także innymi wskaźnikami: dokonały analizy płynności finansowej Spółki, wzięto także pod uwagę stan zadłużenia Spółki wobec ZUS. Zatem nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie - najpóźniej 8 kwietnia 2003 r., a okoliczność ta nie była kwestionowana w skardze. Spółka kontynuując działalność gospodarczą spowodowała dalszy wzrost swojego zadłużenia. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W toku postępowania przed organami skarżący nie wskazywał na okoliczności, które uniemożliwiały wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie, a pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu winien na bieżąco monitorować sytuacje finansową Spółki, a zwłaszcza stan jej zadłużenia. Z materiału dowodowego wynika również, iż strona skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Powyższa okoliczność, jak wynika z wywodów zawartych w skardze, była przede wszystkim kwestionowana przez skarżącego. Skarżący uważał bowiem, że z uwagi na fakt, iż od maja 2005 r. nie miał jakiegokolwiek związku ze Sp. z o.o. "A", a tym samym wiedzy odnośnie sytuacji majątkowej tej Spółki, to mógł złożyć jedynie wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania w charakterze świadków osób, które zajmowały się sprawami Spółki. Skarżący wskazywał również na inne podmioty gospodarcze powiązane osobowo i kapitałowo ze Sp. "A", których dokumentacja księgowa odnośnie kontraktów ze Sp. "A", mogłaby potwierdzić, iż Spółka aktywnie działa na rynku i uzyskuje przychody z tego tytułu. W związku z powyższym skarżący podnosił, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uniemożliwiły mu przeprowadzenie jakiejkolwiek obrony i wykazanie faktów, mających na celu uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności z art. 116 O.p. Zdaniem skarżącego powyższe wnioski zmierzały bowiem do wskazania mienia Spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja, a nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania, w szczególności: art. 123 § 1 i art. 188 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zdaniem składu rozpoznającego sprawę z powyższymi zarzutami nie sposób się zgodzić. Z analizy akt sprawy wynika, iż faktycznie nie przeprowadzono wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków R. A., J. K. i G. G., a więc osób, które w ocenie skarżącego zajmowały się sprawami Spółki. Tym niemniej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wnikliwie odniósł się do powyższej kwestii i w sposób szczegółowy wyjaśnił, z jakich przyczyn nie przeprowadził wnioskowanych dowodów. Wbrew stanowisku strony z zaskarżonej decyzji nie wynikało, iż organ odstąpił od przesłuchania świadków z uwagi na istniejące trudności z przeprowadzeniem tej czynności dowodowej. Wskazano, na wystąpienie takich czynności - osoby te nie stawiły się w wyznaczonym terminie, co było przyczyną nałożenia na nie kar porządkowych w wysokości 500 zł., jednak powyższe trudności nie były powodem odstąpienia od przeprowadzenia dowodu. Żądanych przez stronę dowodów nie przeprowadzono bądź to z uwagi na fakt, iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, albo też okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W tym miejscu nadmienić trzeba, że skarżący zarówno w skardze, jak i w postępowaniu przed organami podatkowymi zarzucał organom naruszenie art. 263 § 3 O.p., bowiem organy nie zastosowały w stosunku do opornych świadków środków przymusu przewidzianych w art. 119 i art. 148 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), tj. grzywny w celu przymuszenia i przymusu bezpośredniego. Przepis art. 263 § 3 O.p. przewiduje rzeczywiście możliwość zastosowania, mimo ukarania karą porządkową wobec opornego świadka lub biegłego środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. Ustawodawca nie wskazuje jednak, jakie ma na myśli przepisy szczególne w tym przypadku. Podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 17.11.2009 r., sygn. akt FSK 1206/08, iż: "w piśmiennictwie nie ma też zgodności poglądów, jakie powinny być stosowane przepisy określające środki przymusu wobec opornego świadka. Jedni bowiem uważają, że zastosowanie powinny mieć w tym przypadku przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX 2007 r.), inni natomiast, że przepisy kodeksu karnego (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 r.). Brak w Ordynacji podatkowej odesłania do konkretnych uregulowań odnośnie trybu stosowania w postępowaniu podatkowym wobec opornego świadka środków przymusu nasuwa istotne wątpliwości co do trybu stosowania tego środka". Niemniej jednak, niezastosowanie przez organ podatkowy środka dyscyplinującego o jakim mowa w art. 263 O.p., wobec podmiotu wzywanego na świadka, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 15.03.2011 r., sygn. akt II FSK1930/09). Czynnością taką jest wezwanie do złożenia zeznań, co organy w rozpoznawanej sprawie uczyniły. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki określone w tym przepisie. Organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu nie miały znaczenia lub też wynikały z innych znajdujących się w aktach sprawy dowodów. Zdaniem Sądu słusznie uznano, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. A. na okoliczność, czy "A" Sp. z o.o. nadal prowadzi działalność gospodarczą, w jakiej miejscowości i czy posiada majątek, został ustalony na podstawie dokumentów zgromadzonych przez organ egzekucyjny, a także w ramach prowadzonych przez organy podatkowe postępowań w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową. Wynikało z nich, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby i adresem prowadzenia tej działalności, nie posiada nieruchomości, a także Spółka nie jest właścicielem pojazdów. Z kolei przesłuchanie tego świadka na okoliczność, czy sytuacja majątkowa Spółki w okresie, gdy skarżący przestał być członkiem zarządu tej Spółki, pozwalała na uregulowanie zaległości podatkowych, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności w świetle art. 116 O.p. Podobnie, przesłuchanie R. A. na okoliczność braku siedziby oraz organów umocowanych do reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki i nie składania sprawozdań finansowych za lata 2006 - 2008, a także wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. K. i G. G., na okoliczność braku uaktualnienia przez zarząd "A" Sp. z o.o. wpisów w KRS, a także nie składania sprawozdań finansowych Spółki do KRS, które to sprawozdania winny być zatwierdzone przez jej wspólników, również nie było istotne dla sprawy. Pokreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania była sprawa przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako byłego członka zarządu Sp. z o.o. "A" za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług. Podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące niewywiązywania się ze swoich obowiązków późniejszego zarządu i wspólników Spółki nie mieszczą się w katalogu przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., a zatem nie stanowią podstawy do zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu pełniącego tę funkcję w dacie powstania zaległości, jak i nie zobowiązują organu prowadzącego postępowanie do dokonywania ustaleń w tym zakresie. Na podstawie dowodów przekazanych przez Urząd Skarbowy w K. ustalono jednak, odnosząc się do twierdzeń strony, że Spółka na kilka lat przed zmianą siedziby stale zalegała z uiszczaniem zobowiązań podatkowych i składek na rzecz ZUS, a ponadto nie składała deklaracji VAT-7K za okres od III kwartału 2007r., a także nie złożyła zeznań rocznych (CIT-8) w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 - 2009. Powyższe dowody świadczyły niezbicie o tym, że nie było możliwości zaspokojenia zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. z dochodów osiąganych z działalności Spółki w okresie, kiedy skarżący przestał być jej członkiem zarządu. Rację miał organ odwoławczy twierdząc w odniesieniu do wnioskowanego przez stronę dowodu z przeprowadzenia kontroli w "D" S.A. i w "E" Sp. z.o.o. oraz w innych znanych organowi podatkowemu I instancji (a nie wymienionych przez skarżącego) podmiotach powiązanych gospodarczo z "A" Sp. z o.o. na okoliczność faktycznej siedziby Spółki oraz osób działających w jej imieniu, że okoliczności te zostały ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu. Z pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 20.10.2009 r., wynikało, że "A" Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych, wykończeniowych i miała siedzibę w K., przy ul.[...], a od dnia 02.08.2005 r. dokonano wpisu adresu siedziby Spółki: [...]S.O., ul.[...]. Zmianę adresu siedziby Spółki potwierdzały także dokumenty złożone przez Spółkę w organach podatkowych (zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2). Wskazano także, że w aktach rejestracyjnych brak jest informacji odnośnie zmiany adresu siedziby Spółki, czy likwidacji Spółki. Ponadto na podstawie pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 20.10.2009 r. organ ustalił, kto jest organem uprawnionym do reprezentowania "A" Sp. z o.o., a także jakie osoby wchodziły w skład zarządu tej Spółki. Żądanie przez stronę dowodu z przeprowadzenia kontroli w "D" S.A. i w "E" Sp. z.o.o. oraz w innych, nie wymienionych jednak przez skarżącego podmiotach powiązanych z "A" Sp. z o.o., w zakresie ich powiązań gospodarczych ze Spółką "A", w okresie po dacie sprzedaży przez skarżącego udziałów w tej Spółce na rzecz A. oraz na okoliczność powiązań kapitałowych i personalnych, a tym samym na istnienie wysokiego prawdopodobieństwa, iż "A" Sp. z o.o. aktywnie uczestniczy w obrocie rynkowym, ale zawiera kontrakty jedynie z wybranymi, powiązanymi z nią osobowo kontrahentami, także nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności. Przede wszystkim to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych, a organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony skarżącej. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest w zasadzie ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007 r., I FSK 398/06, stwierdził, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10). Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09). W świetle powyższych wywodów, zdaniem Sądu, skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Nie zaistniała zatem w sprawie zwalniająca z odpowiedzialności członka zarządu przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Twierdzenia skarżącego co do mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, uznać należało za niekonkretne i nie pozwalające na ich merytoryczną weryfikację. Również wnioski dowodowe składane w tym zakresie w istocie nie rokowały powodzenia w kwestii wskazania takiego mienia, z którego możliwa byłaby realna egzekucja prowadząca do realnego zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. W ocenie Sądu za chybione w tym zakresie uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w przedmiocie nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego proponowanego przez stronę dowodu, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nie można także nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń formułowanych przez podatnika. Tym samym dokonanie przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego w sprawie, w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W ocenie Sądu skoro egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego Spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec niestwierdzenia żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 p.p.s.a. i tym samym wobec nieuwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.