I SA/Łd 1188/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 1188/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za wymienione miesiące 2004 i 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 4 grudnia 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki z dnia 30 listopada 2009 r., sprostowany pismem z dnia 14 grudnia 2009 r., w którym pełnomocnik Spółki jako płatnika, wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, za wymienione miesiące 2004 i 2005 r., wykazanych w deklaracjach PIT-8A z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Z treści wniosku oraz informacji zawartych w załącznikach, wynika, że poprzednicy prawni płatnika: WKiZB "B" S.A. (dawniej: Zakład Produkcyjny A B S.A.) i WKiZB "C" Sp. z o.o. (dawniej: Zakład Produkcyjny A "C" Sp. z o.o.), działając jako płatnicy, odprowadzili do właściwych urzędów skarbowych zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. WKiZB "B" S.A. dokonał wpłat na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., po potrąceniu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego. Kwoty żądanych nadpłat uwzględniają fakt potrącenia wynagrodzenia. WKiZB "C" Sp. z o.o. dokonał na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłat bez potrącania wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku dochodowego. Zdaniem Spółki przyjętym przez płatnika przedmiotem opodatkowania - w każdym przypadku - były kwoty uiszczone przez płatnika za poszczególne okresy roku 2004 i 2005 na rzecz spółki D S.A. z siedzibą w Luksemburgu. Powyższe kwoty stanowiły równowartość ceny nabycia przez płatnika od S. C., mającego miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii i niemającego takiego miejsca zamieszkania w Polsce, własnych akcji płatnika w celu ich umorzenia. Kwoty te nie zostały wypłacone, ani postawione do dyspozycji S. C. ponieważ zbył on przysługującą mu wierzytelność, o czym poinformował płatnika. Płatnik dokonał więc wypłaty na rzecz nowego wierzyciela. Zdaniem Spółki, skoro przychód z tytułu nabycia akcji w celu umorzenia został wypłacony komu innemu, a nie S. C., to nie było podstaw do poboru podatku u źródła, ponieważ płatnik nie wypłacił ani nie postawił do dyspozycji S. C. żadnych środków pieniężnych. W szczególności nie miał zastosowania art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie tego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok NSA z dnia 8 lipca 2008 r., II FSK 667/07, w którym Sąd stwierdził, że jeśli doszło do zmiany wierzyciela w wyniku umowy cesji, to świadczenie dłużnika jest należne i powinno być postawione do dyspozycji nowemu wierzycielowi. Stary wierzyciel nie ma natomiast do takiego świadczenia żadnych uprawnień, a tym samym nie może osiągnąć z tego tytułu przychodu. W realiach niniejszej sprawy - nowy wierzyciel D S.A. nigdy nie była akcjonariuszem (udziałowcem) płatnika i nie posiadał jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach płatnika, zatem świadczenie płatnika na rzecz nowego wierzyciela nie było i nie mogło być traktowane na równi z przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Świadczenia tego nie można zakwalifikować także do jakiegokolwiek innego rodzaju przychodów, z którym związany byłby obowiązek poboru podatku u źródła. Katalog rodzajów tych przychodów jest zamknięty i nie można go uzupełnić w drodze wykładni rozszerzającej czy analogii. Z tego względu – zdaniem strony - płatnik nienależnie pobrał część świadczenia przysługującego D S.A. i w konsekwencji dokonał nienależnej wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że w momencie wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji/udziałów na rzecz D S.A., płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku od wypłaconej należności, ponieważ: - ostatecznym odbiorcą należności z tytułu zbycia akcji/udziałów na rzecz płatnika w związku z zawartą umową cesji, była osoba prawna D S.A., niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - obowiązek podatkowy w 2004 r. takiej osoby wyznaczał art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." - jeżeli podmiot zagraniczny nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski w formie zakładu, to przychody osiągane przez ten podmiot na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być opodatkowane w sposób zryczałtowany, o ile mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., - źródłem przychodów osiągniętych przez A S.A. było nabycie od S. C. wierzytelności przysługującej mu od płatnika. Rodzaj przychodów osiągniętych przez ten podmiot nie mieści się jednak w katalogu przychodów określonych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że płatnik może domagać się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego nienależnie w sytuacji, gdy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. Zdaniem organu sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Realizując na rzecz D S.A. świadczenie z tytułu wynagrodzenia za nabycie od S. C. akcji/udziałów, płatnik pobrał z tej należności zryczałtowany podatek dochodowy i wpłacił na rachunek urzędu skarbowego, tym samym ekonomiczny ciężar nienależnego świadczenia przekazanego do budżetu Państwa - poniosła firma D S.A., a nie strona wnioskująca. Stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnik pobierając podatek od podatnika, nie miał prawa zatrzymać go do swojej dyspozycji, lecz miał obowiązek przekazać go do właściwego urzędu skarbowego. Przekazanie zatem do urzędu skarbowego nie pociągnęło za sobą uszczuplenia majątku płatnika. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 8 lipca 2008 r. II FSK 667/07, organ pierwszej instancji stwierdził, że dotyczy on innego stanu faktycznego niż będącym przedmiotem niniejszego wniosku. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem płatnika lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że płatnik (Zakłady Produkcyjne A B S.A.) zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., stosownie do art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zryczałtowany podatek dochodowy za miesiące: czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 6.838.423,00 zł, od kwoty 36.100.000,00 zł, wypłaconej S. C., stanowiącej jego wynagrodzenie za zbyte na rzecz płatnika akcje w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie w kwocie 36.100.000,00zł przysługiwało S. C. w związku z postanowieniami punktu II ustęp 1 umowy nabycia akcji w celu ich umorzenia (akt notarialny z dnia [...] r. Rep. Nr [...]). Z aktu tego (pkt l ustęp 1 i 3) wynika, że S. C. zbywa na rzecz A B S.A. 484 jej akcji w celu umorzenia, zaś zapłata wynagrodzenia za nie miała nastąpić, zgodnie z punktem II ustęp 2 na wskazany przez zbywcę rachunek bankowy, po potrąceniu należnych podatków. Własność akcji przechodzi na nabywcę z dniem 15 stycznia 2004 r. (pkt III w/w aktu notarialnego). Z powyższego wynika, że S. C. miał otrzymać zapłatę wynagrodzenia za zbyte akcje po potrąceniu przez płatnika (A B S.A.) należnych podatków. S. C. nie mógł więc przelać na D S.A. całej kwoty 36.100.000,00zł, lecz jedynie kwotę, która pozostawała po potrąceniu należnych podatków oraz - jak wynika z deklaracji PIT - 8A złożonych przez płatnika -potrąconego przez płatnika wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego, zgodnie z art. 28 Ordynacji podatkowej. W dniach wypłaty wynagrodzenia za zbyte akcje powstał obowiązek podatkowy S. C.. Również płatnik - Zakłady Produkcyjne A C Sp. z o.o. zasadnie obliczył, pobrał i odprowadził na konto [...] Urzędu Skarbowego w B., stosownie do przepisów art. 41 ust. 4 i art. 42 ust.1 w zw. z art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy za miesiące czerwiec, wrzesień, grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 431.520,10 zł od wypłaconej S. C. kwoty 2.300.000,00 zł, stanowiącej jego wynagrodzenie za zbyte na rzecz płatnika udziały w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie w kwocie 2.300.000,00 zł, stanowiące część ogólnego wynagrodzenia za zbyte udziały w kwocie 3.509.000,00 zł, przysługiwało S.C. w związku z postanowieniami punktu II ustęp 1 umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia (akt notarialny z dnia [...] r. Rep. Nr [...]). Z aktu tego (pkt l ustęp 1 i 3) wynika, że S. C. zbywa na rzecz Zakładów Produkcyjnych A C Sp. z o.o. 22 jej udziały w celu umorzenia, zaś zapłata wynagrodzenia za nie miała nastąpić, zgodnie z punktem II ustęp 2 na wskazany przez zbywcę, po potrąceniu należnych podatków. Własność udziałów przechodzi na nabywcę z dniem 15 stycznia 2004 r. (pkt III w/w aktu notarialnego). Z powyższego wynika, że S. C. miał otrzymać zapłatę wynagrodzenia za zbyte udziały po potrąceniu przez płatnika (Zakłady Produkcyjne A C Sp. z o.o.) należnych podatków. S. C. nie mógł więc przelać na D S.A. całej kwoty 2.300.000,00 zł, lecz jedynie kwotę, która pozostawała po potrąceniu należnych podatków. W związku ze zbyciem udziałów na rzecz Zakładów Produkcyjnych A C Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, w dniach wypłaty wynagrodzenia powstał obowiązek podatkowy S. C.. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opisanego prawnopodatkowego stanu faktycznego nie mogła zmienić cesja wierzytelności S. C. na rzecz D S.A., oparta o umowę cesji wierzytelności zawartą w dniu 7 kwietnia 2004 r. Wynagrodzenie jakie przysługiwało do odbioru S. C. w związku z postanowieniami obu aktów notarialnych, było wynagrodzeniem w kwocie po potrąceniu należnych podatków, zaś obowiązku zapłaty podatku nie mogła zmienić cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności. W ślad za stwierdzeniami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ zwrócił uwagę, że D S.A. z siedzibą w Luksemburgu nigdy nie była akcjonariuszem (udziałowcem) płatnika, ani jego poprzednika prawnego i nie posiadała jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach płatnika. Dlatego też uznanie wniosku płatnika za zasadny prowadziłoby do zaakceptowania stanu, wedle którego cywilnoprawna umowa cesji wierzytelności znosiłaby publicznoprawne zobowiązania podatkowe S. C.. Zdaniem organu taka sytuacja nie jest prawnie uzasadniona, co potwierdzają powołane przez organ wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził jednocześnie, że nie podziela oceny prawnej - co do wpływu cesji wierzytelności na publiczno - prawne zobowiązanie podatkowe - wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. II FSK 667/07. Organ zauważył ponadto, że z powołanego wyżej faktu, iż D S.A. z siedzibą w Luksemburgu nigdy nie była akcjonariuszem (udziałowcem) płatnika, ani jego poprzednika prawnego i nie posiadała jakiegokolwiek tytułu do udziału w zyskach płatnika, wynika również i ten wniosek, że w przypadku uznania, że na S. C. nie ciążył obowiązek podatkowy z udziału w zyskach osób prawnych (jak uważa Spółka) - obowiązek ten w ogóle znika. Obowiązku tego nie można bowiem przypisać ani S. C. (według Spółki), ani D S.A., bowiem firma ta nigdy nie była akcjonariuszem (udziałowcem) płatnika. Powstałaby więc sytuacja nie do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego, wedle której zbyciu akcji/udziałów na rzecz płatnika w celu ich umorzenia, nie towarzyszyłby żaden obowiązek podatkowy z udziału w zyskach osób prawnych. Organ stwierdził również, że z przepisów Kodeksu cywilnego regulujących sprawy zmiany wierzyciela nie można wywodzić wniosków dotyczących przenoszenia, bądź znoszenia obowiązków podatkowych nałożonych przepisami prawa podatkowego. Płatnicy byli zobowiązani przelać jedynie kwotę stanowiącą różnicę między wynagrodzeniami za zbycie akcji/udziałów w celu ich umorzenia a podatkami pobranymi (potrąconymi) S. C od tych wynagrodzeń, gdyż w dniu wypłat wynagrodzeń wiedzieli o zawartej umowie cesji wierzytelności. Organ podkreślił, że S. C. uzyskał przychód z udziału w zyskach osób prawnych, tym samym była podstawa do poboru podatku u źródła od takiego przychodu, w szczególności miał zastosowanie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast na odbiorcy kwoty stanowiącej różnicę między w/w wynagrodzeniami a pobranymi podatkami od tych wynagrodzeń, tj. na A S.A. nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, Organ stwierdził ponadto, że w świetle uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. l GPS 1/11 - zasadne jest również uzależnienie stwierdzenia nadpłaty od tego, czy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. W uchwale tej Sąd wyraził pogląd, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W niniejszej sprawie płatnicy nie ponieśli żadnych ciężarów ekonomicznych, bowiem podatki zostały prawidłowo pobrane z wynagrodzenia S. C.. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenia: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., - art. 10 ust. 2 lit. b) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu m. in. wskazano na art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), zgodnie z którym przychodem ze zbycia akcji w celu ich umorzenia jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu (kasowa zasada powstawania przychodu). W sytuacji gdy najpierw zawarto umowę cesji, a dopiero potem nastąpiło zdarzenie, które - zdaniem organu - kreowało obowiązek podatkowy, to umowa cesji nie mogła "przenosić" obowiązku podatkowego, który w momencie jej zawarcia nie istniał. Zawarcie przez podatnika umowy sprzedaży i wykonanie przez niego tej umowy (przeniesienie własności rzeczy lub praw) daje jedynie podstawę to przypuszczenia, że po stronie tego podatnika powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego w momencie otrzymania od nabywcy zapłaty (jedynie w przypadku, gdy zastosowanie ma memoriałowa metoda powstania przychodu, obowiązek podatkowy powstanie już w momencie przeniesienia własności). Jeżeli jednak podatnik ten, przed otrzymaniem zapłaty, sceduje wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży na osobę trzecią, to tym samym ustanie prawdopodobieństwo powstania po jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty ceny sprzedaży. "W zamian" może powstać obowiązek podatkowy związany z przychodem z umowy cesji wierzytelności, ale jest to już zupełnie inne źródło przychodu, w zakresie którego obowiązują inne przepisy regulujące zarówno stawkę podatku, jak i obowiązek poboru podatku przez płatnika jak przede wszystkim wpływ miejsca zamieszkania podatnika na powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie pełnomocnika Spółki twierdzenie organu o powstaniu po stronie S. C. obowiązku podatkowego jest oparte na błędnym ustaleniu faktycznym, że skarżąca Spółka dokonała wypłat na rzecz tej osoby. Natomiast w rzeczywistości wypłat takich skarżąca dokonała na rzecz nabywcy wierzytelności:D. Zdaniem strony skarżącej organy nie wzięły pod uwagę okoliczności, że S. C. miał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Po ewentualnej weryfikacji tej okoliczności, w myśl zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej, np. poprzez zażądanie certyfikatu rezydencji S. C., organy powinny dokonać subsumcji w świetle art. 10 ust. 2 lit. b) polsko - brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej w 2004 i 2005 r. Z przepisu tego wynika, że stawka podatku pobieranego u źródła od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie może przekraczać 15%. Pełnomocnik stwierdził, że umowa cesji nie mogła doprowadzić do "zniesienia" publicznoprawnego obowiązku podatkowego S. C., ponieważ w momencie zawarcia tej umowy obowiązek taki nie istniał. Ustosunkowując się do argumentu organu wskazującego na uchwałę NSA, pełnomocnik zwrócił uwagę, że nie definiuje ona pojęcia "ciężaru ekonomicznego" lub "uszczerbku majątkowego". Obowiązkiem organu było zatem wykazać dlaczego - jego zdaniem - roszczenie strony nie mieści się w pojęciu ciężaru ekonomicznego. Niezależnie od tego skarżąca uważa, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zagadnienie ciężaru ekonomicznego (uszczerbku majątkowego) w ogóle nie jest istotne, ponieważ nie znajduje się wśród ustawowych przesłanek stwierdzenia nadpłaty. Potwierdza to uchwała Izby Finansowej NSA, z której wynika, że wykluczone jest w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty badanie "uszczerbku majątkowego". Pełnomocnik Spółki odwołał się również do wyroku WSA w Warszawie z 20 listopada 2006 r., III SA/Wa 3084/06, cytowanego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz wyroku NSA z 8 lipca 2008 r. II FSK 667/07, z którym nie zgadza się organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie § 2 pkt 2 uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie płatnik nienależnie pobrał i odprowadził podatek, a zatem wykazał zobowiązanie, które w całości nie było należne. W ocenie Sądu z treści cytowanego przepisu wynika, że w takich przypadkach płatnikowi nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przysługuje ono natomiast podatnikowi na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w poglądach orzecznictwa i doktryny. W prawomocnym wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., I SA/Gd 452/10, LEX nr 673160, WSA w Gdańsku stwierdził, że "Jeżeli wadliwość postępowania płatnika lub inkasenta prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawianym do jej zwrotu". Podobny pogląd wyraził J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011, UNIMEX, s. 413-414: "Nadpłata w podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczuplenia majątku jednego z tych podmiotów (płatnika inkasenta) na skutek zapłacenia nienależnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu ". Skoro zatem w sytuacji nienależnego pobrania i odprowadzenia podatku płatnik nie ma podstawy prawnej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to brak jest również podstaw do merytorycznego rozpoznania takiego wniosku. Wprawdzie w niniejszej sprawie doszło do merytorycznego rozpoznania wniosku, jednak w jego w konsekwencji organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, chociaż z innych przyczyn niż to należało uczynić. W ocenie Sądu wada wynikająca jedynie z uzasadnienia decyzji obu instancji nie miała wpływu na wynik sprawy. W sytuacji gdy organ nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów skargi, skoncentrowanych na tych właśnie zagadnieniach, staje się niecelowe. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.