II FSK 1936/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2050/11 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2050/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżący zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 19 maja 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w wysokości 34.586,00 zł oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2.108,00 zł. Jako podstawę wznowienia wskazał ujawnienie nowych istotnych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu. Do wniosku załączył kopię deklaracji VAT-7 oraz kopię rejestru sprzedaży za miesiąc grudzień 2004 r., kopie zdjęć potwierdzających świadczenie usług reklamowych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i oświadczenia złożone przez osoby potwierdzające świadczenie usług reklamowych na rzecz firmy S. Jednocześnie zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. osób, których oświadczenia zostały dołączone do wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 12 października 2010 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 10 stycznia 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2009 r. Stwierdził, iż nie zaistniały w sprawie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"). Wskazał, że dowody w postaci rejestru sprzedaży i deklaracji VAT-7 łącznie z fakturą VAT za miesiąc grudzień 2004 r. i ewidencją przychodów za cały 2004 r. były przedmiotem szczegółowego badania i analizy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed wydaniem decyzji, o której uchylenie Skarżący wnosi. Natomiast oświadczenia złożone przez W. P., J. K. i A. D. powstały już po wydaniu przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. W odniesieniu do kopii przedłożonych zdjęć, organ I instancji podkreślił, iż na ich podstawie nie można ustalić daty ich wykonania oraz miejsca, w których banery reklamowe były wyeksponowane. Naczelnik nie stwierdził wobec tego zaistnienia nowych dowodów bądź okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wskazał, że okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów albo były już przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym lub nie są nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 120, art. 187 i art. 188 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 940 ze zm.; dalej zwana : "ustawa o zryczałtowanym podatku"), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie, polegające na uznaniu, że przychody osiągane przez Skarżącego w roku 2005 winny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdy bezsporne jest, że Skarżący zawarł w 2004 r. umowę o świadczenie usług reklamowych, a zgłoszone wnioski dowodowe potwierdzają okoliczność, że takie usługi były świadczone przez Skarżącego już w roku 2004, co z kolei wykluczało możliwość opodatkowania przychodów podatnika w 2005 r. na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji słusznie wskazał, że przedstawione przez Skarżącego dowody, tj. dokumenty dotyczące podatku VAT, m.in. deklaracja VAT-7 czy faktura nr 94/12 były przedmiotem analizy prowadzonej przez organ I instancji przed wydaniem decyzji ostatecznej, dlatego też nie można było uznać, że są to nowe nie znane na dzień wydawania decyzji ostatecznej dowody. Odnosząc się do załączonych oświadczeń osób fizycznych z sierpnia 2010 r. stwierdzono, że nie istniały one w dniu wydawania decyzji z dnia 19 maja 2009 r., przez co nie można ich uznać za dowód istniejący w dniu wydawania decyzji ostatecznej. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się także z takim stanowiskiem, iż nowymi dowodami są źródła dowodowe, tj. świadkowie, którzy istnieli w dniu wydania decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska strony, iż z treści załączonych oświadczeń wynikają nowe okoliczności, istotne dla sprawy zauważył, że okolicznością, którą Skarżący uważa za nową i nie znaną organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej jest świadczenie usług reklamowych w 2004 r. na rzecz firmy S. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści tych oświadczeń nie wynika, iż podatnik wykonał usługę reklamową i uzyskał w 2004 r. przychód z tego tytułu. Nie była nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie M. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków i przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz bezpodstawnym pozostawieniu wspomnianych powyżej wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego bez rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, co skutkowało stwierdzeniem, że wskazane przez Skarżącego nowe dowody nie istniały w chwili wydania pierwotnej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co z kolei doprowadziło do utrzymania jej w mocy i skutkowało naruszeniem art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż dowody w postaci osobowych źródeł dowodowych, tj. świadków istniały już w dniu wydania decyzji z dnia 19 maja 2009 r. i nie były znane organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Wskazywały na to m.in. akta postępowania, w których brak było protokołów przesłuchania owych świadków. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków skutkowała w szczególności naruszeniem przez organ odwoławczy art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto oddalenie wniosków dowodowych doprowadziło do nie ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że złożony przez Skarżącego wniosek miał wykazać okoliczności przeciwne aniżeli ustaliły organy podatkowe w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, a Skarżący wnioskiem o wznowienie postępowania podjął polemikę z ostateczną decyzją administracyjną, co zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne. Skarżący przedstawił dokumenty podatkowe, badane już w poprzednim postępowaniu oraz oświadczenia trzech osób o wykonywaniu przez niego usług na rzecz firmy S. w latach 2004 – 2005, które w konfrontacji ze stanowiskiem S. o braku faktury i zapłaty nie mogły podważyć twierdzeń organów podatkowych co do braku przychodów z usług na rzecz tego kontrahenta. Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej jakoby dowód z oświadczeń osób fizycznych powinien być oceniony w ten sposób, że już w dacie wydawania decyzji powinny istnieć protokoły z zeznań tych osób i protokoły byłyby właściwym dowodem. W zależności od sytuacji dowodem mogą być zeznania osób lub dokumenty, chociażby pisemne oświadczenia, a zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188, art. 122 i art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji organu w sytuacji gdy ten bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków i przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, co z kolei doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji Naczelnika z dnia 19 maja 2009 r., naruszającej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) ustawy o zryczałtowanym podatku. 3.2. W uzasadnieniu wskazano, że udowodnienie w toku postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania okoliczności, iż Skarżący w roku 2004 i roku 2005 świadczył usługi reklamowe było okolicznością mającą istotny wpływ na wynik sprawy i jej udowodnienie skutkować winno uchyleniem decyzji Naczelnika. Skarżący podniósł, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych przez organ uniemożliwiło Skarżącemu podjęcie nawet próby udowodnienia tak istotnego dla niego faktu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczył przy tym, że fakty te w ocenie Skarżącego były inne niż to ustaliły organy podatkowe. Zdaniem Skarżącego nie przeprowadzenie wniosków dowodowych skutkowało naruszeniem art. 188, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest bezpodstawna. 4.2. Nie można zgodzić się z twierdzeniami strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania zaprezentowane zostały przez podatnika nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie były znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. przy jej wydawaniu. Wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Podnoszona przez podatnika okoliczność świadczenia usług reklamowych w 2004 r. i wystawienia w grudniu tego roku faktury nr 94/12 na rzecz S. Sp. z o.o. było przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 19 maja 2009 r. Jedyną możliwością zwalczania dokonanych wówczas ustaleń faktycznych w oparciu o dokonaną przez organ podatkowy ocenę dowodów było złożenie skutecznego odwołania od tej decyzji w terminie wskazanym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądami judykatury niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja tego postępowania. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1848/08, publ. LEX nr 558849). 4.3. Nie można także przyjąć, aby w sprawie zakończonej decyzją ostateczną pojawiły się nowe dowody, które istniały w dniu jej wydania, a były nieznane organowi, który ją wydał. Za takie nie można uznać pisemnych oświadczeń sporządzonych przez osoby fizyczne. Przede wszystkim, na co prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Warszawie, zostały one sporządzone po dacie wydania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe za 2005 r. Tego rodzaju "dokumenty prywatne" nie istniały wobec tego w dniu wydania decyzji ostatecznej, co powoduje, że nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia są także twierdzenia, że najpóźniej w dniu 19 maja 2009 r. istniały dowody w postaci zeznań świadków, które nie zostały jednak złożone przed organem podatkowym. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2013 r., w sprawie II FSK 2145/12 (publ. baza LEX nr 1394872), użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Dowodami mogą być zatem pisemne oświadczenia określonych osób, które mają w procesie dowodzenia ograniczone znaczenie, o czym szerzej poniżej w pkt 4.4. uzasadnienia. Czym innym jednak są zeznania świadków, pod którymi należy rozumieć wypowiedzi osób fizycznych, co do faktów dotyczących konkretnych zdarzeń zaszłych w czasie i przestrzeni, stanów świata zewnętrznego oraz przejawów wewnętrznego (psychicznego) życia człowieka. Ich substratem materialnym jest sporządzany zgodnie z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej protokół. Nie ulega wątpliwości, że ani w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją organu podatkowego z dnia 19 maja 2009 r., ani w żadnym innym postępowaniu podatkowym dotyczącym innego przedmiotu lub innych podmiotów, w żadnej kontroli podatkowej, ani też w żadnym postępowaniu karnym lub postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, osoby te nie złożyły zeznań w charakterze świadków przed 19 maja 2009 r. Tym samym nie istniał przed tą datą dowód w postaci zeznań świadków, który wyszedłby na jaw dopiero w ramach postępowania wznowieniowego. 4.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podakowej) i zupełności materiału dowodowego (187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 188 Ordynacji podatkowej uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód w postaci przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa, na co trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1800/10 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"). Jedynie należy wskazać, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniami WSA w Warszawie, że samodzielny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej mogą stanowić pisemne oświadczenia osób, które mogłyby zostać przesłuchane jako świadkowie w pierwotnym postępowaniu podatkowym. Należy bowiem podkreślić, że dowodem mogą być tylko zeznania określonych osób złożone w charakterze świadka osobiście i ustnie przed organem podatkowym, co wynika z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dowód z zeznań świadka jest dowodem osobowym ustnym, co oznacza, że nie można zastąpić go zeznaniami pisemnymi. Pisemne oświadczenia osób fizycznych powinny stanowić źródło informacji dla organu podatkowego o tym, że pewne osoby mogłyby zostać przesłuchane w charakterze świadków, lecz w toku pierwotnego postępowania podatkowego, ale nie mogą tym samym zastępować dowodu z zeznań świadków, który to został expressis verbis wymieniony w art. 181 Ordynacji podatkowej. Na takie rozumienie pisemnych oświadczeń wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 marca 2014 r. w sprawie II FPS 7/13 (publ. CBOSA). 4.5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). ----------------------- 1