II FSK 2145/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 129/12 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 129/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. P. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. utrzymującą w mocy decyzję własną odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 marca 2008 r. dotyczącej ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 marca 2008 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący w 2001 r. nabywał usługi transportowe między innymi od firmy U. [...], co potwierdzają faktury na łączną kwotę 207.234,03 zł. Skarżący wielokrotnie podnosił, że nie uregulował w 2001 r. zobowiązań wynikających z niniejszych faktur, wskazując na brak przelewów z tego tytułu na rachunku bankowym strony oraz brak dowodów ,,KP" potwierdzających zapłatę za niniejsze zobowiązania. Ponadto oświadczył, że zobowiązania te miały zostać skompensowane wierzytelnością, która miała przysługiwać skarżącemu od R. W., zamierzającego kupić w 2001 r. od skarżącego ciągnik siodłowy i przysługującymi wierzytelnościami od skarżącego pokryć wynikające z tego zakupu zobowiązanie. Do transakcji jednak nie doszło, zatem skarżący w 2002 r. uregulował zaległe zobowiązania wobec R. W. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że płatności za faktury VAT wystawione przez firmę U. były dokonywane w formie oraz terminach wskazanych na poszczególnych fakturach. Skarżący powołał się na oświadczenie R. W., załączone do wniosku, w którym kontrahent strony wskazuje na przyczynę braku zapłaty za usługi wykonane przez R. W., podając, że ustalił ze skarżącym, iż zakupi od niego ciągnik siodłowy z naczepą wywrotką. Swoją wierzytelność miał zaliczyć na poczet mającego powstać zobowiązania. Do transakcji nie doszło, ponieważ R. W. zdecydował się nie powiększać taboru, a do rozliczenia zaległych płatności doszło w 2002 r. W ocenie skarżącego, potwierdzone w oświadczeniu okoliczności, są nowymi okolicznościami w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił oświadczenia strony o braku zapłaty za wykonane przez firmę R. W., m in. z powodu braku wyjaśnień kontrahenta strony, co do przyczyn braku zapłaty za zakupione usługi przez skarżącego. W piśmie z dnia 1 stycznia 2007r. R. W. powołał się jedynie na okoliczność braku zapłaty za zobowiązania wynikające ze wskazanych faktur. Wyjaśnienia R. W., co do przyczyn braku roszczeń w stosunku do skarżącego z tytułu przedmiotowych usług nie pojawiły się zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i podatkowego. Zdaniem podatnika załączone wyjaśnienia mają istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ ich brak uzasadniał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie. Poza tym wyjaśnienia R. W. były zbieżne z oświadczeniem podatnika w tym zakresie, zatem Dyrektor Izby Skarbowej winien powziąć co najmniej poważne wątpliwości co do słuszności swojego rozstrzygnięcia i wyjaśnić niniejszą kwestię. Organy skarbowe nie dysponowały żadnymi dowodami potwierdzającymi zapłatę za rzeczone faktury, oświadczenia strony oraz R. W. potwierdzają brak zapłaty za niniejsze faktury, zatem organ powinien na niniejszą okoliczność przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. W zakresie przyczyn nie uwzględnienia oświadczenia skarżącego o braku zapłaty w 2001 r. za większość FV wystawionych przez firmę U. [...], skarżący uznał, że w świetle przedłożonego oświadczenia wydają się one bezzasadne. Strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie, że płatności z 2001 r. miały zostać skompensowane, ponieważ umowa pomiędzy R. W. a skarżącym miała charakter ustny. Kolejną kwestię sporną stanowiło rozliczenie dokonanego przez skarżącego zakupu domku jednorodzinnego w miejscowości Z. Od początku postępowania skarżący wykazywał, że nie poniósł fizycznie wydatku na zakup tej nieruchomości w kwocie 237.630,00 zł. Faktycznie zakup nieruchomości został skompensowany wierzytelnościami przysługującymi skarżącemu od Spółdzielni Mieszkaniowej "S." w P., która zalegała skarżącemu z zapłatą za świadczone przez niego usługi w 2000 oraz 2001 r. na łączną kwotę 225.520,80 zł. Podatnik wskazał, że w decyzji wymiarowej z dnia 12 grudnia 2007r. organ, nie dał wiary wyjaśnieniom strony, uznając kwotę 237.630,00 zł. - tytułem zapłaty za zakup nieruchomości. Ponadto nie uznał za przychody należności za świadczone przez stronę w 2001 r. na rzecz SM "S." usługi transportowe. Nieuwzględnienie stanowiska strony organ uzasadniał tym, że podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających składane oświadczenia. Poza tym na dowodzie KP jako wpłacający widnieje Z. P. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy stanowisko organu pierwszej instancji. Skarżący przedłożył oświadczenie B. K., który był świadkiem wypowiedzi Prezesa Spółdzielni "S.", że nie ma on środków pieniężnych na spłatę zadłużenia wobec strony, ale może zaproponować w rozliczeniu "domek jednorodzinny". Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 13 marca 2008 r., wskazując, że przedłożone oświadczenia nie spełniają wszystkich przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając obrazę art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 marca 2008 r., pomimo że wyszły na jaw nowe istotne okoliczności sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że zarzuty odwołania stanowiły powielenie zarzutów wniosku o wznowienie postępowania. W związku z tym podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 10 listopada 2011 r. oraz stwierdził, że oświadczenie R. W. oraz B. K. nie spełniają wszystkich przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dokumenty te nie istniały bowiem w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. decyzji ostatecznej, której uchylenia żądał skarżący. Ponadto z treści powyższych dokumentów nie wynikają w sprawie nowe okoliczności faktyczne. W ocenie organu odwoławczego za nową okoliczność faktyczną nie można uznać rozliczenia skarżącego z SBMiU "S." w związku z zakupem domu mieszkalnego w miejscowości Z. Dyrektor ponadto wskazał, że przy wznowieniu postępowania organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania nowych dowodów uzasadniających wniosek o wznowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2008 r. pomimo, że wyszły na jaw nowe istotne okoliczności sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że skarżący nie wskazał nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, ponieważ przedłożone przez niego oświadczenia złożone zostały już po dacie wydania decyzji. Wniosek skarżącego koncentrował się na wykazaniu, że z przedłożonych oświadczeń wypływały nowe okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy. Sąd stwierdził, że skarżący usiłował podważyć wcześniejszą ocenę materiału dowodowego zawartą w uzasadnieniu decyzji wymiarowych, co powinno nastąpić w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu wznowieniowym. Zdaniem Sądu, z treści przedłożonych oświadczeń nie wynikają nowe okoliczności, do których nie należy dokonanie przez Przedsiębiorstwo W. [...] płatności za faktury wystawione w 2001 r. przez firmę U. [...]. Z uzasadnienia decyzji z dnia 13 marca 2008 r. wynikało, że organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, według którego skarżący płatności wynikające z powyższych faktur uregulował w formie i terminach wskazanych na poszczególnych dokumentach. Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenia skarżącego, że płatności za większość faktur dokonał w 2002 r., ponieważ jego zobowiązania miały zostać skompensowane za ciągnik siodłowy z przyczepą, który R. W. miał zamiar nabyć od skarżącego. Sąd podkreślił, iż skarżący nie przedstawił w tym względzie jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że płatności z tytułu wystawionych w 2001 r. faktur miały być skompensowane. Nie przedłożył także umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu ciągnika, ani też jakiegokolwiek porozumienia z R. W., z którego wynikałoby, że płatności za usługi nabyte przez skarżącego od tego kontrahenta będą księgowane jako zapłata za zakup ciągnika. Sąd wskazał, że ciężar dowodu spoczywa w tym względzie na skarżącym, który wywodzi ze wskazanej okoliczności korzystne dla siebie skutki prawne. Za nową okoliczność faktyczną Sąd również nie uznał sposobu rozliczenia się skarżącego z SBMiU "S." w związku z zakupem domu mieszkalnego w miejscowości Z. Organy obu instancji podzieliły pogląd, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż zakup ten został dokonany w ten sposób, że nastąpiła kompensata wierzytelności przysługujących skarżącemu od SBMiU "S." z należnością za nieruchomość nabytą przez skarżącego od SM "W." w ramach rozliczeń między tymi spółdzielniami. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, że przedmiotem wzajemnych rozliczeń miedzy spółdzielniami miała być nieruchomość nabyta przez skarżącego oraz, że SM "W." przejęła jakiekolwiek wierzytelności należne skarżącemu od SBMiU "S.". Oświadczenie B. K. oraz R. W. nie miały również, w opinii Sądu, istotnego znaczenia dla sprawy. Pierwsze oświadczenie nawiązuje wyłącznie do kwestii poniesienia przez skarżącego wydatku na zakup domu mieszkalnego w miejscowości Z. Treść tego oświadczenia nie stanowi dowodu na to, że zakup nieruchomości został skompensowany wierzytelnościami przysługującymi skarżącemu od SBMiU "S". Natomiast drugie oświadczenie nie jest dowodem na to, że płatności za faktury uregulowane zostały w innym okresie, niż przyjął to organ w decyzji ostatecznej. Sąd podniósł, że zakres postępowania wznowieniowego wytyczają konkretne w danym postępowaniu podstawy wznowienia. W przedmiotowej sprawie organ odniósł się do nich, oceniając wartość nowych dowodów i okoliczności podanych przez skarżącego. Organ wskazał, że kiedy w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mowa jest o dowodach, należy przez to rozumieć istniejące już zeznania świadków, a nie zeznania, które mogłyby być przez nich złożone w przyszłości. Wskazywane dowody z przesłuchania świadków miałyby dopiero zostać przeprowadzone, zatem nie mogłyby spełnić kryterium istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: art. 141 § 4 p.p.s.a. ; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a; art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Podstawą konstrukcji, treści i zakresu skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej jest unormowanie podstawy wznowienia postępowania wynikające z zapisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przywołanego przepisu: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. W ocenie skarżącego wyszły na jaw istotne okoliczności sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, świadczące o tym, że nie poniósł on w badanym roku podatkowym wydatków na zakupione od R. W. usługi transportowe oraz wydatku na zakup nieruchomości – domu jednorodzinnego w miejscowości Z. Tymi okolicznościami miały być: dołączone do wniosku o wznowienie postępowania oświadczenie R. W., potwierdzające twierdzenia podatnika o niedokonaniu przez niego zapłaty za wykonane usługi transportowe oraz oświadczenie B. K., który miał być świadkiem wypowiedzi Prezesa Spółdzielni "S.", że nie ma środków pieniężnych na spłatę zadłużenia wobec strony, ale może zaproponować w rozliczeniu "domek jednorodzinny". Powyższe okoliczności, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku, nie mogą być uznane za nowe okoliczności czy też dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt ustawy Ordynacja podatkowa nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje jednakowoż, że przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym po ostatecznym zamknięciu postępowania podatkowego (prowadzonego w zwykłym trybie), nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Zdarzenia, na które skarżący powoływał się już w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), dotyczące nieuregulowania należności za wykonane usługi transportowe oraz z tytułu zakupu nieruchomości, stanowią w istocie okoliczności faktyczne, którym jednakże nie można przypisać przymiotu "nowych okoliczności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Fakt, że potwierdzone zostały one później nowymi dowodami (tj. oświadczeniami R. W. oraz B. K.) nie może stanowić o tym, że nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Natomiast użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. Dowodami są zatem oświadczenia R. W. oraz B. K., przy czym nie stanowią one dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie istniały w dniu wydania decyzji. Okoliczności faktyczne lub dowody są wreszcie dla sprawy istotne, jeżeli dotyczą przedmiotu tej sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dowody w postaci oświadczeń B. K. oraz R. W. nie mogły mieć istotnego wpływu na zmianę ostatecznej decyzji. Oświadczenie B. K. nie stanowi dowodu na to, że zakup nieruchomości został skompensowany wierzytelnościami przysługującymi skarżącemu wobec Spółdzielni "S.", natomiast oświadczenie R. W. nie jest dowodem na to, że płatności za faktury uregulowane zostały w innym okresie, niż przyjął to organ w decyzji ostatecznej. Tym samym zasadna jest konstatacja WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowieniowe, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na koniec dodać należy, że ocenianie przez Sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne, jak również postępowanie sądowe nie dotyczyły wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że kwestia zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – oceniona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszego wyroku, rozważającego zaskarżony wyrok i skontrolowane nim postępowanie w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która stanowiła przedmiot stosowania przez organy administracji i sąd administracyjny pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.