II FPS 7/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2014 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Prokuratora Generalnego wnioskiem z dnia 30 lipca 2013 r., nr PG IV Pa 97/13 o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie zagadnienia prawnego: "czy organ kontroli skarbowej realizując czynności sprawdzające w oparciu o art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) lub organ podatkowy realizując czynności na podstawie art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) może żądać od kontrahentów podatnika (kontrolowanego) wyłącznie przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą, czy też możliwe jest zawarcie w protokole z tych czynności lub załączenie do protokołu wyjaśnień tych kontrahentów lub ich oświadczeń mogących stanowić materiał dowodowy?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały. 1.1. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2013 r. Prokurator Generalny, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."), wystąpił o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w celu wyjaśnienia – czy organ kontroli skarbowej realizując czynności sprawdzające w oparciu o art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s.") lub organ podatkowy realizując czynności na podstawie art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") może żądać od kontrahentów podatnika (kontrolowanego) wyłącznie przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą, czy też możliwe jest zawarcie w protokole z tych czynności lub załączenie do protokołu wyjaśnień tych kontrahentów lub ich oświadczeń mogących stanowić materiał dowodowy? 1.2. Prokurator Generalny uzasadniając swoje wystąpienie wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwa kierunki orzecznicze w przedmiocie tego, czy przepisy art. 13b ust. 1 u.k.s. i art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować ściśle, czy też rozszerzająco. Zdaniem wnioskodawcy, kwestia sporna, która doprowadziła do odmiennej wykładni wskazanych wyżej przepisów związana jest z tym, iż przepisy te normują postępowanie w zakresie tzw. kontroli krzyżowej, w którym określone dowody mogą być pozyskiwane przez uprawnione organy bez wiedzy podmiotu kontrolowanego/podatnika, z pominięciem rygorów postępowania dowodowego, w ramach czynności sprawdzających. Wnioskodawca jednocześnie podkreślił, że realizacja czynności sprawdzających nie stanowi postępowania kontrolnego, ani stricte postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dowody uzyskane w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego/podatnika natomiast z zasady mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 1.3 Pierwszy z nurtów orzeczniczych stoi na stanowisku, że w świetle art. 13b ust. 1 u.k.s. lub art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, właściwy organ może żądać od kontrahentów kontrolowanych/podatników wyłącznie dokumentów, zaś protokoły mają odzwierciedlać przebieg czynności, nie mogą jednakże stanowić substytutu protokołu przesłuchania świadka, którą to czynność należałoby przeprowadzić w toku postępowania, a oświadczenia składane w toku czynności sprawdzających nie mogą zastępować zeznań świadków. Wnioskodawca przedstawił orzeczenia sądów administracyjnych, które wyrażają przedstawione powyżej stanowisko. Do tych wyroków zaliczył : wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1428/05, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/ Bd 596/06, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA.Bd 745/06, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 552/06 , wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 483/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 762/11, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; zwana dalej: "CBOSA"). Wnioskodawca podkreślił, że w wymienionych orzeczeniach sądy administracyjne uznały, że treść art. 13b ust. 1 u.k.s. lub art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie przesądza o tym, iż czynności sprawdzające mogą dotyczyć tylko dokumentów, ich rzetelności i prawidłowości. W związku z tym, nie jest zgodne z prawem odebranie przez organy skarbowe oświadczeń złożonych przez kontrahenta kontrolowanego/podatnika. 1.4. Za ścisłą interpretacją analizowanych przepisów opowiedział się również sam Wnioskodawca. Podkreślił on, że wśród zasad postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest m.in. zasada jawności, której konsekwencją jest również prawo stron postępowania do uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, ale i składania wniosków i oświadczeń co do przeprowadzanych dowodów (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i inne). Realizacja czynności sprawdzających w trybie art. 13b ust. 1 u.k.s. lub art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej każdorazowo jest konsekwencją postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej i uzyskane w ich toku powinny być - zgodnie z treścią art. 13b ust. 1 u.k.s. lub art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej - wyłącznie dokumenty. Wnioskodawca zauważył jednak, że nic nie stoi na przeszkodzie, by w toku postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej albo podatkowej przesłuchać w charakterze świadka osoby z kręgu kontrahentów. Wnioskodawca zaznaczył, że za ścisłą wykładnią art. 13b ust. 1 u.k.s. lub art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej przemawiają również poglądy wyrażone w literaturze. Dodatkowo powołał się na stanowisko Ministra Finansów, który pismem Departamentu Systemu Podatkowego z dnia 12 lipca 2005 r. nr SP1/768/033-235/1584/04/AA (Biuletyn Skarbowy z 2005 r., Nr 4, s. 14) uznał, że czynności sprawdzające przewidziane w art. 274c Ordynacji podatkowej mogą dotyczyć tylko dokumentów. 1.5. Prokurator Generalny wskazał dalej, że druga linia orzecznicza opiera się na uznaniu, że treść analizowanych przepisów nie stoi na przeszkodzie do tego aby organy skarbowe w ramach prowadzonych czynności sprawdzających odebrały dodatkowe oświadczenia od kontrahenta podatnika/kontrolowanego. W ramach tego nurtu orzeczniczego mieszczą się następujące orzeczenia: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 410/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 oraz z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10 (wszystkie publ. CBOSA). W wyrokach tych sądy administracyjne podkreśliły przede wszystkim ścisły związek pomiędzy przedstawionymi dokumentami, a złożonymi przez kontrahenta podatnika/kontrolowanego oświadczeniami. W konsekwencji, zdaniem składów orzekających w tych trzech sprawach, odebranie przez organy skarbowe takich wyjaśnień mieściło się w granicach czynności sprawdzających i tym samym nie naruszało art. 13b ust. 1 u.k.s. 1.6. Następnie wnioskodawca wskazał, że z art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 p.p.s.a. wynika, iż wymienione, kwalifikowane podmioty mogą wystąpić z wnioskiem o podjęcie uchwały w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, z zakresu prawa materialnego lub procesowego, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy sądy administracyjne orzekające w konkretnych sprawach wydają różne rozstrzygnięcia, albo nawet takie same rozstrzygnięcia, ale oparte na różnej wykładni tych samych przepisów. W ocenie Prokuratora Generalnego, należało uznać, że doszło do zaktualizowania się przesłanek z art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości interpretacyjnych przedstawionych we wniosku wpłynie nie tylko na jasną i zrozumiałą dla społeczeństwa wykładnię prawa podatkowego, ale będzie też miało wpływ na standard realizacji przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe kontroli krzyżowych z wykorzystaniem materiałów dowodowych uzyskanych w ramach czynności sprawdzających od kontrahentów kontrolowanego/podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje: 2.1. Wniosek Prokuratora Generalnego złożony został na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny ma zatem obowiązek rozważyć, czy zostały spełnione ustawowe przesłanki do podjęcia uchwały wyjaśniającej przedstawioną wątpliwość prawną. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny "podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych". Z kolei art. 264 § 2 p.p.s.a. określa krąg podmiotów legitymowanych do złożenia wniosku o podjęcie takiej uchwały, wśród których znajduje się także Prokurator Generalny. Uchwały podejmowane w tym trybie nazywane są uchwałami abstrakcyjnymi ze względu na ich ogólny charakter, oderwany od realiów i stanu faktycznego konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. Uchwały podejmowane na podstawie wskazanego art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. mają istotne znaczenie dla funkcjonowania sądownictwa administracyjnego, a ich podstawowym celem jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów. Przedmiotem abstrakcyjnych uchwał mogą być zatem wyłącznie wątpliwości prawne, a ich zasadniczą przesłanką jest rozbieżność w orzecznictwie wynikająca z odmiennej wykładni tego samego stosowanego prawa (por. R. Hauser, A. Kabat w Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, publ. Państwo i Prawo, 2004 r., nr 2, str. 22). 2.2. Analiza wniosku Prokuratora Generalnego pozwala stwierdzić, że zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały uzasadnione zostało dostrzeżonymi przez wnioskodawcę w orzecznictwie wyłącznie wojewódzkich sądów administracyjnych rozbieżnościami dotyczącymi wykładni art. 13b ust. 1 u.k.s. oraz art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Miały one polegać na kontrowersjach związanych ze stosowaniem tych przepisów w zakresie pojęcia "możliwości żądania od kontrahentów kontrolowanego (lub odpowiednio podatnika) przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich rzetelności". Będące przedmiotem wyrażonych we wniosku wątpliwości przepisy stanowią : - art. 13b ust. 1 u.k.s. : "Inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół". - art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej : "Organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół". Zdaniem Prokuratora Generalnego, z powołanych we wniosku trzech orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wynika, że dopuściły one taką wykładnię cytowanych przepisów, zgodnie z którą zawarte w protokołach kontroli z czynności sprawdzających wyjaśnienia kontrahentów kontrolowanego podatnika stanowić mogą samodzielny materiał dowodowy. 2.3. Szczegółowa jednakże analiza zawartych w uzasadnieniach wyroków w sprawach I SA/Bk 410/08 i III SA/Wa 472/10 rozważań prawnych wskazuje na wyrażoną w nich możliwość odbierania od kontrahentów oświadczeń, które jedynie składane są do sporządzanego w toku czynności sprawdzających protokołu kontroli. Należy zauważyć, że zgodnie z przywołanymi przepisami, z czynności sprawdzających sporządza się protokół (tak stanowią identycznie brzmiące zdania drugie zarówno art. 13b ust. 1 u.k.s., jak i art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 280 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale V (tj. dotyczącym czynności sprawdzających), stosuje się odpowiednio przepisy m.in. rozdziału 9 z wyłączeniem art. 171a działu IV. Wynika stąd, że do czynności sprawdzających zarówno na gruncie przepisów u.k.s. jak i Ordynacji podatkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami : - art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej : "Organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie". - art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej : "Protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby". Wynika z nich, że każdy protokół dotyczy czynności postępowania o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto, że mogą zostać w nim zawarte także uwagi obecnych osób. Niewątpliwie kontrahent podatnika podlegający czynnościom sprawdzającym (które nazywane są także "kontrolą krzyżową") ma prawo zgłosić do niego uwagi. Będą one dotyczyły przedstawianych przez niego dokumentów i obejmowały wyjaśnienia związane z ich prawidłowością i rzetelnością. Zgodnie bowiem z jednym ze słownikowych znaczeń "uwaga" to : "spostrzeżenie, obserwacja na jakiś temat, komentarz, uzupełnienie", a w związku frazeologicznym "(...) robić, czynić uwagi", to tyle co : "wyrażać swoje zdanie o czymś, wypowiadać się na jakiś temat" (tak Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Tom III, PWN, 1984, str. 636). Nie tylko zatem nie ma przeszkód, co do zawarcia w protokole kontroli z czynności sprawdzających oświadczeń i wyjaśnień "kontrolowanych krzyżowo" kontrahentów podatnika, co do przedstawianych dokumentów, lecz za pożądane w indywidualnie rozstrzyganych sprawach należy uznać uwagi tych osób co do ich prawidłowości i rzetelności dokumentów. Oczywiście uwagi takie nie stają się samodzielnym materiałem dowodowym, gdyż w takim przypadku doszłoby do zastępowania dowodu o charakterze osobowym z przesłuchania świadka (art. 181 i art. 195 oraz art. 196 Ordynacji podatkowej) dowodem z dokumentu. Tymczasem zasada bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów wyłączają co do zasady dopuszczalność złożenia zeznań świadka w formie pisemnej. Dowodem mogą być tylko zeznania określonych osób złożone w charakterze świadka osobiście i ustnie przed organem podatkowym, co wynika z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dowód z zeznań świadka jest dowodem osobowym ustnym, co oznacza, że nie można zastąpić go zeznaniami pisemnymi. W tym miejscu jedynie na marginesie należy wskazać, że stanowisko analogiczne do wskazanego powyżej uznać należy za ugruntowane i powszechnie akceptowane na gruncie podobnych przepisów procedury cywilnej (por. orzeczenie SN z dnia 28 marca 1950, WaC 378/49, publ. NP 1951, nr 1, s. 61; wyrok SN z dnia 29 marca 1973 r., II CR 75/73, publ. LEX nr 7237; wyrok SA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2001 r., VI ACa 477/04, publ. Rejent 2005, nr 5, s. 169; T. Demenecki, Komentarz aktualizowany do art. 258 Kodeksu postępowania cywilnego, publ. System Informacji Prawnej Lex 2013; K. Knoppek, Komentarz do art.258 Kodeksu postępowania cywilnego, publ. System Informacji Prawnej Lex 2013). Jednakże pisemne oświadczenia osób fizycznych mogą stanowić źródło informacji o tym, że pewne osoby powinny zostać przesłuchane w charakterze świadka lub stanowić asumpt dla organów podatkowych do podjęcia innych czynności procesowych i przeprowadzenia innych dowodów, w tym np. z oględzin. Wskazać w tym miejscu należy tylko, że na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszcza się możliwość składania przez osoby fizyczne i to nie tylko będące stronami postępowania podatkowego, czy kontrolnego z uwagi na zapis art. 31 ust. 1 u.k.s., wyjaśnień, a nawet zeznań na piśmie. Wskazują na to przepisy art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, lecz wynika to z ich wyraźnego brzmienia. Poza tym wyjaśnienia takie nie stają się zeznaniami świadków w rozumieniu art. 181 i art. 196 Ordynacji podatkowej, a stanowią nadal pisemne oświadczenia określonych osób fizycznych o posiadaniu przez nie określonej wiedzy. Należy wobec tego stwierdzić, że niedopuszczalne jest, aby zamiast przesłuchania świadka organ podatkowy przyjmował jako materiał dowodowy oświadczenia kontrahentów zawarte w protokole z czynności sprawdzających. 2.4. Przechodząc na grunt wskazanych we wniosku Prokuratora Generalnego spraw, w których wyrażono w jego ocenie poglądy, że protokoły z czynności kontrolnych mogą stanowić substytut przesłuchania świadka zastępujący dowód, należy in extenso przywołać treść wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2008 r., w sprawie I SA/Bk 410/08 wskazano, że "prokurent spółki "F." składał, w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta skarżącej Spółki wyjaśnienia a nie zeznania w charakterze świadka. Organ nie miał więc obowiązku informowania Spółki o terminie przeprowadzenia tych czynności sprawdzających. Ponadto jak wskazano wyżej wyjaśnienia te nie były decydujące dla uznania, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia kompletnych automatów do gier od podmiotu mającego siedzibę w Czechach. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie". Wynika z tego, że przedstawiciel kontrahenta podatnika złożył w trakcie czynności sprawdzających jedynie wyjaśnienia, do czego jak wskazano powyżej był w pełni umocowany z uwagi na przepis art. 173 § 1 in fine Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Podniesiono także, co wymaga podkreślenia, że wyjaśnienia te nie miały decydującego znaczenia dla dokonanych ustaleń na podstawie innych przeprowadzonych dowodów. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r. w sprawie III SA/Wa 472/10 stwierdzono : "(...) jak wynika z akt sprawy, w przypadku niektórych kontrahentów, w trakcie wykonywanych wobec nich czynności sprawdzających, niezależnie od okazywania żądanych dokumentów składali oni, zwykle dosyć krótkie, oświadczenia bądź wyjaśnienia, które stanowiły następnie załączniki do sporządzanych, stosownie do wymogów art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, protokołów z dokonanych czynności. Oświadczenia te były bardzo ściśle związane z treścią wystawianych faktur, zawierały bowiem doprecyzowanie (bliższe określenie, poprzez podanie określonych cech czy parametrów) towarów wyszczególnionych na tych fakturach. W ocenie Sądu, nie wykraczało to poza dopuszczalne ramy czynności sprawdzających, nie dyskwalifikowało sporządzonych na tej podstawie protokołów i w żadnym przypadku nie czyniło niewiarygodnymi wyników, dokonanych na poszczególnych stacjach paliw oględzin. Wyniki te w niektórych przypadkach znajdowały dodatkowe potwierdzenie w postaci wyjaśnień pracowników Spółki. Tak więc, oględziny w bezsprzeczny sposób wykazały, że zakupione przez Spółkę towary nie były wykorzystywane na należących do niej stacjach paliw. W materiale dowodowym mowa była o prowadzonych w owym czasie prywatnych budowach wspólników Spółki, ale udowodnienie, iż zakupione towary tam właśnie zostały skierowane i wykorzystane, nie było ze strony organów podatkowych niezbędne". Wynika stąd, że również w tej sprawie sąd administracyjny nie wyraził poglądu, który stanowiłby zaprzeczenie tezy, o podjęcie której w ramach uchwały wnosi Prokurator Generalny. Wyjaśnienia kontrahentów podatnika nie zostały bowiem uznane za materiał dowodowy. Wręcz przeciwnie w uzasadnieniu wskazano, że dopiero na skutek innego dowodu – materiałów i informacji zebranych w wyniku oględzin przeprowadzonych w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej podatnika ustalono, że zakupione materiały budowlane nie zostały wykorzystane w obiektach służących tej działalności. Wyjaśnienia złożone w toku czynności sprawdzających przez kontrahentów podatnika do protokołu stanowiły zatem tylko jeden z impulsów do przeprowadzenia innego dowodu, który zgodnie z regułami z art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowił podstawę ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Jedynie w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r. w sprawie III SA/Wa 2011/10 wyrażono pogląd, że oświadczenia i wyjaśnienia kontrahentów składane w toku czynności sprawdzających zostały uznane za materiał dowodowy. Stwierdzono w nim, że : "(...) organy podatkowe oparły się na szeroko zakrojonych i skrupulatnych działaniach organu kontroli skarbowej, który przeprowadził oględziny na wszystkich należących do Skarżącej stacjach paliw oraz w bazie paliw, a wcześniej dokonał czynności sprawdzających u jej kontrahentów (wystawców faktur). W ocenie Sądu, czynności te przeprowadzone zostały prawidłowo. W szczególności zaś nie naruszały one art. 13b ust. 1 u.k.s., będącego ich podstawą. Przepis ten stanowił, że w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, inspektor może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Z akt sprawy wynika, że w toku czynności sprawdzających niektórzy z kontrahentów, nie tylko okazywali żądane dokumenty, ale składali też oświadczenia lub wyjaśnienia, stanowiące następnie załączniki do protokołów z dokonanych czynności. Jednakże oświadczenia te były bardzo ściśle związane z treścią wystawionych faktur, zwykle precyzując opisy ujętych w fakturach towarów. Zdaniem Sądu, przyjmowanie takich oświadczeń nie wykraczało poza ramy czynności sprawdzających oraz nie dyskwalifikowało uzyskanego w ten sposób materiału dowodowego". Należy w tym miejscu jedynie zaznaczyć, że od pierwszego z powołanych powyżej wyroków WSA w Białymstoku nie wywiedziono w ogóle skargi kasacyjnej, a w skargach kasacyjnych od przywołanych powyżej dwóch wyroków WSA w Warszawie nie zarzucono naruszenia art. 13b ust. 1 u.k.s. 2.5. Prócz wskazanych we wniosku Prokuratora Generalnego wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych należy wskazać na jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do wykładni art. 13b ust. 1 u.k.s. W trzech wyrokach z dnia 18 kwietnia 2012 r. w sprawach I FSK 546/11, I FSK 547/11 i I FSK 548/11 (publ. CBOSA) wskazano jednoznacznie, że wypowiedź kontrahenta podatnika, stanowiąca w istocie jego przesłuchanie w charakterze świadka, złożona w trakcie czynności sprawdzających nie może stanowić samodzielnego dowodu. W uzasadnieniach tych wyroków podniesiono mianowicie, że : "(...) przedmiotem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie pod kątem ich prawidłowości i rzetelności – a zatem zgodności ze stanem faktycznym – dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. W tym celu organy kontroli skarbowej mogą zażądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia wyłącznie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, dotyczących wyłącznie konkretnej dostawy towaru lub usługi, w której brały udział. Rozróżnienie statusu kontrahenta będzie możliwe przede wszystkim na podstawie rodzaju dokumentacji, którą została potwierdzona dana transakcja (paragon fiskalny albo faktura). Mogą to być więc nie tylko faktury i rachunki, ale też inne pisma stwierdzające określone okoliczności i zdarzenia. Regulacja art. 13b nie uprawnia organu kontroli skarbowej do dokonywania innych czynności w ramach kontroli kontrahenta, np. przesłuchiwania świadków czy dokonywania oględzin. Jednak w sytuacji, gdy w trakcie czynności kontroli krzyżowej kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, np. gdy dotyczą one prowadzonej przez kontrahenta dokumentacji – sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych z kontrolowanym, organ powinien odnotować te wypowiedzi w protokole z kontroli krzyżowej. Wyjaśnienia te nie będą jednak tożsame z dowodem w postaci protokołu z przesłuchania świadka (K. Kandut, A. Sędkowska, M.Ciecierski, A. Derkacz, S. Marciniak, A.Mudrecki, G. Pelewicz, P. Stanisławiszyn, I.Wołczak, Komentarz do ustawy o kontroli skarbowej, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011). Tymczasem treść protokołu z dnia 13 lipca 2009 r. przeprowadzonego w firmie K. s.c. W. K , Z. K. w zakresie wypowiedzi W. K. odbiega od wypowiedzi związanej z kontrolowaną dokumentacją (która dotyczy jedynie naprawy samochodu w firmie skarżącego i jak stwierdza Sąd I instancji, jest tylko pośrednio związana ze skarżącym) i wskazuje raczej na kompleksowe przesłuchanie osoby kontrolowanej. W takiej zaś sytuacji wypowiedź W. K. jako przekraczająca ramy, o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej nie może stanowić dowodu w sprawie na okoliczności nie związane z prowadzoną u kontrolowanego kontrahenta dokumentacją". 2.6. Do podjęcia uchwały w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wystąpienie przesłanki materialnej abstrakcyjnych pytań prawnych, polegającej na zaistnieniu, czyli obiektywnej realizacji stanu rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych. Sytuacja rozbieżności występuje wówczas, na co wskazał we wniosku sam Prokurator Generalny, gdy sądy wydają różne rozstrzygnięcia w konkretnej grupie spraw, albo takie same rozstrzygnięcia, ale oparte na różnej wykładni tych samych przepisów (por. M. B. Wilbrand-Gotowicz, Instytucja pytań prawnych w sprawach sądowoadministracyjnych, Wolters Kluwer 2010 r., str. 151-154). Dodatkowo należy wskazać, że wątpliwości i rozbieżności w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawnych powinny zostać sformułowane na tle większej ilości spraw, a podmiot uprawniony do złożenia wniosku o podjęcie uchwały powinien wykazać, że obiektywnie postrzegany stan rozbieżności orzecznictwa istnieje w rzeczywistości. We wniosku Prokuratora Generalnego wskazano zaś jedynie na trzy sprawy i to wyłącznie w odniesieniu do art. 13b ust. 1 u.k.s., które w ocenie Wnioskodawcy wyrażają błędne stanowisko. Nie wskazano żadnej sprawy z objętego wnioskiem art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, której dotyczyłaby zakładana przez Wnioskodawcę wykładnia rozszerzająca. Za wykładnię rozszerzającą należy zaś uznać taką, w ramach której "znaczenie" normy ustalone poprzez dana wykładnię jest "szersze" w stosunku do znaczenia, które posiada ona bez uwzględnienia tejże wykładni. Wykładnia rozszerzająca ze względu na zakres stosowania norm polega na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112). Jak wynika z przedstawionego powyżej w pkt 2.3. wywodu co do funkcji i zakresu protokołu z czynności sprawdzających, zarzut dokonania wykładni ekstensywnej, tj. takiej która ustala zakres zastosowania przepisu szerzej, aniżeli to wynika z jego hipotezy, dotyczyć może wyłącznie jednej ze wskazanych we wniosku spraw, a mianowicie o sygn. akt III SA/Wa 2011/10. To zaś nie może świadczyć o tym, że obydwa analizowane przepisy wywołały rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za ugruntowane należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o rozbieżnościach uzasadniających podjęcie uchwały abstrakcyjnej nie mogą świadczyć rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym, czy też odosobnione w prezentowanym poglądzie; chodzi o to, by odmienne stanowiska dawały się uzasadnić z porównywalną mocą (por. postanowienie NSA z dnia 3 lutego 2013 r. w sprawie II FSK 10/13, publ. CBOSA). 2.7. Poza tym uchwała abstrakcyjna powinna zostać wydana jedynie na kanwie takich spraw, w których wykładnia (prawidłowa lub nieprawidłowa) była niezbędna do ich rozstrzygnięcia. Tymczasem w żadnej z trzech wskazanych spraw należących do nurtu określanego przez Prokuratora Generalnego "szerokim" lub "swobodnym" oświadczenia lub wyjaśnienia składane w trakcie kontroli krzyżowych nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż wskazywano w uzasadnieniach wyroków na szereg innych dowodów, które doprowadziły w rezultacie do określonych ustaleń faktycznych. Za przepisy wywołujące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych powinny zostać zaś uznane tylko te, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia sądu lub przyjęcia ustaleń mających wpływ na treść orzeczenia. Należy odróżnić rozbieżność od incydentalnych błędów w wykładni, a także w wadliwym zastosowaniu prawa. Rozbieżność nie może być utożsamiana z każdym przypadkiem wyrażenia odmiennego poglądu w orzeczeniu sądu administracyjnego. Ponadto należy wskazać, że przypadki przyjęcia odmiennej wykładni nie mogą mieć charakteru marginalnego, a pytanie prawne powinno dotyczyć przepisów, których wykładnia była niezbędna do rozstrzygnięcia sprawy (por. R. Hauser, A. Kabat w Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP z 2004 r., nr 2, str. 30). Wyjaśnianie wątpliwości dotyczących przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, wiązać należy z brakiem pewności dotyczącej określonego zagadnienia prawnego, które powstaje na gruncie większej ilości spraw danego rodzaju. To, że wnioski zawierające abstrakcyjne pytania prawne dotyczą zagadnień przedstawianych w oderwaniu od okoliczności pojedynczych, konkretnych spraw, nie oznacza, że mogą zmierzać do dokonywania wykładni i wyjaśniania przepisów prawnych w oderwaniu od realiów rozstrzyganych spraw, na kanwie których sformułowano pytanie. Powinny to być zatem takie przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia lub przyjęcia ustaleń mających wpływ na treść orzeczenia w powoływanych sprawach. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że w żadnej ze wskazanych dwóch wyroków WSA w Warszawie nie sformułowano w skargach kasacyjnych zarzutów dotyczących wadliwej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 13b ust. 1 u.k.s. Należy wobec tego przyjąć, że także sami podatnicy uznali to zagadnienie za drugorzędne i pozbawione wpływu na wynik sprawy. Warunkiem wobec tego skutecznego wniesienia pytania prawnego w trybie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 2 p.p.s.a. jest wykazanie, że budzące wątpliwości przepisy są podstawą rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ta rozbieżność musi dotyczyć orzecznictwa sądów administracyjnych i nie może być rozumiana jako każdy przypadek wydania odmiennego orzeczenia w danej kategorii spraw. Uwaga ta odnosi się w szczególności do sytuacji, gdy zarzucana rozbieżność dotyczy orzeczeń wydanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Aby w takiej sytuacji mówić o rozbieżności orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie można nie uwzględniać stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w danego rodzaju sprawach, które jak wskazano wyżej jest jednolite (por. analogicznie uchwała NSA z dnia 30 października 2007 r., w sprawie II GPS 1/07, publ. CBOSA). 2.8. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 267 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia wnioskowanej przez Prokuratora Generalnego uchwały, gdyż nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości sformułowanych we wniosku o jej podjęcie.