II FSK 1732/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych D. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 44/12 oraz I SA/Wr 45/12 w sprawach ze skarg D. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r. nr [...] oraz z dnia 15 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od D. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.800 (słownie: siedem tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1732/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonymi wyrokami Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskami z dnia 14 kwietnia 2011 r. skarżąca Spółka zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19.526 zł oraz 523.421 zł, jaki uiściła w związku z podwyższeniem dnia 31 grudnia 2007 r. i dnia 17 czerwca 2008 r. jej kapitału zakładowego przez emisję nowych udziałów i objęcie ich w zamian za wkład niepieniężny. Podniosła, że stanowiące podstawę pobrania podatku przepisy art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: u.p.c.c.) były niezgodne z Dyrektywą Rady 69/335 z dnia 7 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłat, wskazując, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki traktowane jest jako podlegająca opodatkowaniu zmiana umowy spółki, a wymieniona we wnioskach Dyrektywa nakładała obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Ponieważ stawki obowiązującej w tym czasie w Polsce opłaty skarbowej były wyższe, Polska nie była zobowiązana do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając przedstawioną w nich argumentację, wskazując, że implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nastąpiła dnia 1 maja 2004 r., a więc z uwzględnieniem nowelizacji dokonanej Dyrektywą 85/303, toteż przepisy u.p.c.c. nie kolidują z prawem wspólnotowym. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez nieuwzględnienie tego przepisu Dyrektywy, pomimo jej bezpośredniego skutku w związku z brakiem implementacji do krajowego porządku prawnego. Skarżąca podniosła także, że określające stawki opłaty skarbowej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 34, poz. 161; dalej: rozporządzenie) było sprzeczne zarówno z ówcześnie obowiązującą Konstytucją PRL, jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją RP, gdyż nie zostało wydane na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokami z dnia 21 marca 2012 r. skargi Spółki oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10), w którym stwierdzono, że w przypadku państwa takiego, jak Polska, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,50% lub niższej. Ponieważ dnia 1 lipca 1984 r. stawki polskiego podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego były wyższe, niż 0,50%, gdyż wynosiły 10% lub 5%, Polska po akcesji do Unii Europejskiej nie była obowiązana do zwolnienia takich czynności z opodatkowania. Przepisy rozporządzenia w sprawie stawek opłaty skarbowej w niniejszej sprawie nie było stosowane, stanowiąc jedynie punkt odniesienia dla ustalenia, czy i jakimi stawkami opodatkowana była czynność podwyższenia kapitału zakładowego dnia 1 lipca 1984 r. Ponadto, skoro nie zostały zakwestionowane w oparciu o wówczas obowiązującą Konstytucję PRL, brak podstaw do kwestionowania konstytucyjności nieobowiązujących już przepisów w oparciu o obowiązującą obecnie, ale nieobowiązującą w trakcie ich obowiązywania, Konstytucje RP. W wywiedzionych od powyższego wyroku skargach kasacyjnych Spółka wniosła o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przez nieuwzględnienie, że wynika z niego norma zwalniająca z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji, gdy Polska naruszyła wynikającą z tego przepisu klauzulę stand-still, podwyższając w momencie akcesji do Unii Europejskiej stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonych decyzji, mimo, że wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez nieuwzględnienie regulacji prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy znajdowało ono bezpośrednie zastosowanie w sprawie wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy. We wniesionym w toku postępowania piśmie procesowym skarżąca dodatkowo powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12), wywodząc, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania zmiany umowy spółki czynność podwyższenia kapitału zakładowego była zwolniona od podatku od towarów i usług, a zatem teza wyrażona w tej uchwale znajduje zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pozostające ze sobą w związku sprawy zawisłe pod sygnaturami: II FSK 1732 i 1733/12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie prawidłowości implementacji do polskiego porządku prawnego reguł wynikających z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do dorobku tego rozpoznając skargi kasacyjne skarżącej Spółki nawiązuje obecnie Naczelny Sąd Administracyjny, czyniąc jednak na wstępie istotne zastrzeżenie. Otóż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które to granice – na podstawie art. 176 P.p.s.a. – określa wnoszący tę skargę, przytaczając podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek precyzyjnego wskazania, który przepis, z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu itd., którego aktu normatywnego, został naruszony. Na mocy art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, ale po wniesieniu skargi kasacyjnej podstaw tych nie mogą już rozszerzać. W badanej sprawie ma to istotne znaczenie, jeśli zważyć, że skarżąca w złożonym w toku postępowania piśmie procesowym przywołuje nową argumentację, tyczącą zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych takiej czynności cywilnoprawnej, której przynajmniej jedna ze stron była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Okoliczność ta, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładu niepieniężnego, mogła mieć istotne znaczenie dla powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej przez skarżącą uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (II FPS 1/12). Rzecz jednak w tym, że uchwała ta odnosi się do wyłączenia ustanowionego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., który to przepis w podstawach rozpoznawanych obecnie skarg kasacyjnych przytoczony nie został. Rozstrzyganie zagadnienia prawnego stanowiącego kanwę wspomnianej uchwały w rozpoznawanych obecnie sprawach nie jest więc możliwe – pomimo potencjalnie istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia - gdyż wykracza ono poza granice wniesionych skarg kasacyjnych. W tej sytuacji procesowej Naczelny Sąd Administracyjny może odwołać się do wyroków tegoż Sądu oceniających skuteczność implementacji w polskim systemie prawnym reguł ustanowionych w art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 – jak wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r. (II FSK 3147/12), a w szczególności do reprezentatywnego w tej kwestii wyroku tego Sądu z dnia 20 maja 2014 r. (II FSK 2593/13). W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, a więc zarówno pieniężnego, jak i niepieniężnego. Z kolei art. 7 ust. 1 Dyrektywy nałożył na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,5 % bądź niższą. W kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 w odniesieniu do przepisów obowiązujących w Polsce wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10), stwierdzając, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem stawką 0,5 % lub niższą. Obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. stawki ówcześnie obowiązującej opłaty skarbowej od pism stwierdzających zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego, były wyższe. Prawidłowa implementacja Dyrektywy nie nakładała więc na Polskę obowiązku zniesienia podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału spółek kapitałowych. Ponadto, jakkolwiek Polska nie rezygnując po 1 lipca 1984 r. z opodatkowania spółek podatkiem kapitałowym wprowadziła z dniem akcesji, w miejsce podatku regresywnego, który sięgał 1 % podstawy opodatkowania, podatek według stawki jednolitej w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania, nie uchybiła art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 ustanawiającemu zasadę stand-still, zabraniającą ponownego wprowadzenia opodatkowania wcześniej zniesionego, bowiem za datę odniesienia należy uznać dzień 1 lipca 1984 r., co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym już orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10). Skoro zatem zasada ciągłości odwołuje się do minimalnego poziomu opodatkowania w wysokości 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nie została naruszona przez Polskę także wskutek zmian wysokości stawek w dacie akcesji, gdyż podatek obowiązywał nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r., a zmianie ulegała jedynie jego wysokość. Odnosząc te konkluzje, które Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela, do zarzutów skarg kasacyjnych, należy stwierdzić, że są one niezasadne. Ponieważ na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Polska nie była obowiązana do zniesienia podatku pośredniego od gromadzenia kapitału w postaci opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przytoczone w zarzutach przepisy u.p.c.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9) nie są sprzeczne z prawem unijnym i mogą stanowić podstawę powstania obowiązku i określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie, ponieważ nie została przez Polskę naruszona norma zawarta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, nie można z niej wywodzić wniosku o zwolnieniu z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Oczywiście chybiony jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie, a wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wreszcie, nieuznanie zasadności twierdzenia skarżącej o bezpośrednim zastosowaniu w sprawie regulacji prawa wspólnotowego nie naruszyło wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalności działania organów podatkowych, jako że zapatrywanie skarżącej nie było prawidłowe. Dlatego też, wobec stwierdzenia, że skargi kasacyjne nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargi te oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.