I SA/Po 89/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. . na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu [...] lipca 2011 r. A. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] lipca 2006 r. od dwóch osób fizycznych [...] udziałów ([...] %) w spółce B. Sp. z o.o. (dalej B.) za łączną cenę [...] zł. W związku z nabyciem udziałów Spółka poniosła również inne wydatki związane z tą transakcją na łączną kwotę [...] zł, na którą to kwotę złożyły się takie wydatki jak: a) wydatki na badania sprawozdania finansowego B. w wysokości [...] zł, b) wydatki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, c) koszty spotkania przeprowadzonego w związku z zawarciem transakcji w wysokości [...] zł, d) koszty notarialne związane z poświadczeniem podpisu w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów w wysokości [...] zł, e) koszty weryfikacji umowy sprzedaży udziałów w wysokości [...] zł (koszty obsługi prawnej). W/w umowa sprzedaży udziałów z dnia [...] lipca 2006 r. została zmieniona porozumieniem stron z dnia [...] lutego 2007 r. w ten sposób, iż ostateczna cena sprzedaży udziałów na rzecz Spółki wyniosła [...] zł. Spółka dopłaciła przy tym podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Łączna kwota wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z zakupem omawianych udziałów B. wyniosła zatem [...] zł. W dniu [...] stycznia 2009 r. B. podpisała ze swoim mniejszościowym udziałowcem umowę sprzedaży posiadanych przez niego [...] udziałów ([...]% wszystkich udziałów B.) w celu ich umorzenia. W dniu [...] lutego 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. podjęło uchwałę nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. o dobrowolnym umorzeniu udziałów w ilości [...], które zostały nabyte przez B. w celu ich umorzenia na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2009 r. W rezultacie Spółka stała się jedynym udziałowcem w B. Obecnie posiada zatem [...]% udziałów w B.. B. pozostał odrębnym od Spółki podmiotem. Spółka rozważa sprzedaż posiadanych udziałów w spółce B. Obecnie rozważane jest rozwiązanie polegające na obniżeniu kapitału zakładowego B., który obecnie wynosi [...] zł i dzieli się na [...] udziałów po [...] zł każdy. Obniżenie kapitału nastąpiłoby w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, zgodnie z którą nastąpiłoby umorzenie części udziałów bez wynagrodzenia, a zatem na podstawie art. 199 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie byłoby dobrowolne. W przyszłości, po w/w umorzeniu Spółka rozważa sprzedaż pozostałych po umorzeniu udziałów w kapitale zakładowym B. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.) należy interpretować w ten sposób, że w momencie sprzedaży przez Spółkę udziałów w B., pozostałych po umorzeniu części udziałów, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków na nabycie udziałów w B., w tym także część tych wydatków przypadającą na nabycie udziałów umorzonych? Wnioskodawca wraził pogląd, iż w momencie sprzedaży przez Spółkę udziałów w B. pozostałych po umorzeniu części udziałów, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków na nabycie udziałów w B., w tym także część tych wydatków przypadającą na nabycie udziałów umorzonych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny. Zbycie udziałów w celu umorzenia dokonane bez wynagrodzenia dla udziałowca nie było objęte dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., a tym samym nie było źródłem dochodu (przychodu) dla tego udziałowca. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychód z tytułu dokonania po dniu 1 stycznia 2011 r. ewentualnego zbycia udziałów (akcji) posiadanych w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. Organ przytoczył treść na art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art.16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. i stwierdził, iż w momencie sprzedaży przez Spółkę udziałów w spółce z o.o. B., pozostałych po umorzeniu części udziałów, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na nabycie udziałów w sp. z o.o. B. Pismem z dnia [...] października 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] grudnia 2011 r. w/w interpretacji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, iż stanowisko organu w kwestii interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest błędne. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że wynikający z powyższego przepisu związek wydatków Spółki na nabycie udziałów w B. (objętych umorzeniem) z jej przychodami ze sprzedaży wszystkich udziałów (pozostałych po umorzeniu) będzie spełniony. W ocenie Spółki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi jedyną pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła, że ponieważ "pozytywna przesłanka" wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostanie w odniesieniu do wydatków Spółki na nabycie udziałów objętych umorzeniem, spełniona w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów pozostałych po umorzeniu, zastosowanie wobec Spółki art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. byłoby niezgodne z celem ustawodawcy. Wobec powyższego, skarżąca stwierdza, że organ dokonał wykładni zawężającej art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., niezgodnej z celem ustawodawcy. Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedstawiony przez skarżącą Spółkę problem prawny dotyczy możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu pewnych wydatków, w szczególności na badania sprawozdania finansowego, opłaty notarialne, na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów weryfikacji umowy sprzedaży, które wystąpią przy nabyciu udziałów w spółce z o.o. B., w tym także cześć tych wydatków przypadających na nabycie udziałów umorzonych. Skarżąca możliwość uznania w/w wydatków za koszty uzyskania przychodów wywodzi z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie zaliczając do nich jedynie kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu interpretacji organ prawidłowo wyjaśnił przepisy prawa, jakie znajdują zastosowanie w przedstawionym przez skarżącą Spółkę opisie zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem koszów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Kwalifikując poniesione wydatki należy brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależnie od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi jedyną pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Powyższa regulacja określa zatem, iż wydatki na nabycie udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż Spółka dokona sprzedaży udziałów, które nabyła wcześniej od osób fizycznych. Powyższa transakcja zostanie poprzedzona obniżeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. B., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zgodnie z którą nastąpiłoby umorzenie dobrowolne części udziałów bez wynagrodzenia (art. 199 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych). Należy podkreślić, iż zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny. Zbycie udziałów w celu umorzenia dokonane bez wynagrodzenia dla udziałowca nie było objęte dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., a tym samym nie było źródłem dochodu (przychodu) dla tego udziałowca. Natomiast z dniem 01 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając tym samym z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) tych udziałów (akcji). W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychód z tytułu dokonania po dniu 1 stycznia 2011 r. ewentualnego zbycia udziałów (akcji) posiadanych w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia, należy rozpoznawać na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. Prawidłowo organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącej przychodu. Skoro zaistnienie tego zdarzeniu nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...). Innymi słowy oznacza to, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Do kosztów uzyskania przychodów skarżąca może natomiast zaliczyć, w momencie odpłatnego zbycia udziałów, wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów sp. z o.o. B., będących przedmiotem sprzedaży. Mając na uwadze powyższe w momencie sprzedaży przez Spółkę udziałów, poniesionych przez nią wydatków na ich nabycie, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części przypadającej na nabycie udziałów umorzonych. Prawidłowe jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym w momencie sprzedaży przez Spółkę udziałów w spółce z o.o. B., pozostałych po umorzeniu części udziałów, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na nabycie udziałów w sp. z o.o. B. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 5/07 (wydanym na tle art. 12 ust. 4 pkt 3 i 11 u.p.d.o.p.), w którym stwierdzono, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. przychodami tymi nie są również dopłaty zwracane udziałowcom (akcjonariuszom) zgodnie z odrębnymi przepisami. Oznacza to więc, że wspomniane dopłaty ukształtowane zostały, zarówno w fazie ich wnoszenia, jak i zwrotu, jako świadczenia podatkowo neutralne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 770/05, niepubl.). Skoro zatem nie są one przychodem, to tym samym związanych z nimi powinności finansowych, w tych ramach także wydatków będących konsekwencją ich nieterminowego spełnienia, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te nie mogą być bowiem postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Pogląd przeciwny w tym zakresie byłby uzasadniony jedynie o tyle, o ile obowiązujący porządek prawny wyraźnie dopuszczałby taką możliwość (jak to jest np. w przypadku skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek - por. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też żaden inny akt prawny rozwiązania takiego jednak nie przewidują. Z tych zatem powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.