I SA/Gl 1168/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Gliwice - Wschód na uchwałę Rady Miejskiej w Gliwicach z dnia 20 listopada 2008 r. nr XX/655/2008 zmienioną uchwałą z dnia 16 lipca 2009r. nr XXVI/840/2009 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w §1 pkt 4. Skargą z dnia 21 listopada 2011 r. Prokurator Rejonowy Gliwice – Wschód zaskarżył uchwałę Rady Miejskiej w Gliwicach nr XX/655/2008 z dnia 20 listopada 2008 r. (Dz. Urz. Woj. Śląskiego, Nr 211, poz. 4173) w brzmieniu ustalonym uchwałą Nr XXVI/840/2009 z dnia 16 lipca 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Śląskiego, nr 163, poz. 3070) w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 pkt 4, tj. zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów i budynków będących we władaniu miejskich jednostek organizacyjnych, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy Gliwice – Wschód (określany w dalszej części uzasadnienia zamiennie "Prokurator" lub "Skarżący") zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ustanowienie w § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. podmiotowo – przedmiotowym, podczas gdy w świetle cytowanej ustawy gmina posiada kompetencje do ustanawiania zwolnień wyłącznie w charakterze przedmiotowym. Wskazując na powyższy zarzut prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. Dz.U. poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."). W uzasadnieniu skargi prokurator przedstawił treść zaskarżonego fragmentu uchwały, podjętej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. z 2001 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm., dalej: "u.s.g") oraz art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 12, art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 19 u.p.o.l. Następnie skarżący podniósł, iż zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W zakresie uchwał rady gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości granice te zawiera Konstytucja RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten przyznaje radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840). Prokurator wskazał iż z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w zakresie podatku od nieruchomości do stanowienia zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Przedmiot ten powinien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja podmiotu tego zwolnienia. Rada gminy nie posiada uprawnień do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, co oznacza, że przepis uchwały nie może określać podatników, w posiadaniu których nieruchomości te się znajdują. Stwierdził, że zwolnienie określone w § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż wyłączenie obowiązku podatkowego nastąpiło ze względu na kryterium podmiotowe i określając wprost podmiot – podatnika zwolnionego od płacenia przedmiotowego podatku. Taki zapis uchwały stanowi o przekroczeniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., bowiem uprawnia do zwolnienia z podatku wszelkie grunty, budynki lub ich części oraz budowle będące w posiadaniu wskazanego w nim podmiotu. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Rady Miejskiej w Gliwicach, wniósł o oddalenie skargi w całości argumentując, że w jego ocenie w skarżonym przepisie nie zostały wskazane podmioty, które korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, a kryterium przedmiotowe tego zwolnienia, co jest zgodne z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Jak dalej podał autor odpowiedzi na skargę – co należy wywieść z zawartej w niej treści – pozostawienie radzie gminy dużej swobody przy określeniu zwolnień jest uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości w całości stanowią dochód budżetu gminy, a rada gminy jako organ władzy lokalnej – jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień na danym terenie. Nie oznacza to jednak, że rada ma pełną swobodę przy wprowadzaniu zwolnień. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ograniczenia tej kompetencji rady wynikają nie tyle z brzmienia art. 7 ust. 3 wymienionej ustawy ile jego wykładni systemowej. Reasumując podniósł, że nie da się określić zwolnienia przedmiotowego od podatku nieruchomości bez jednoczesnego domniemania, jaki podmiot de facto objęty jest takim zwolnieniem. W związku z powyższym jego zdaniem brak jest dostatecznych podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż uchwała w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk stron. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Istotą sporu jest ustalenie, czy zaskarżona uchwała – Rady Miejskiej w Gliwicach nr XX/655/2008 z dnia 20 listopada 2008 r. (Dz. Urz. Woj. Śląskiego, Nr 211, poz. 4173) w brzmieniu ustalonym uchwałą Nr XXVI/840/2009 z dnia 16 lipca 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Śląskiego, nr 163, poz. 3070) w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 pkt 4, tj. zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów i budynków będących we władaniu miejskich jednostek organizacyjnych, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – jest sprzeczna z prawem, jak postrzega to skarżący Prokurator czy też nie – jak twierdzi organ stanowiący. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z kolei stosownie do unormowania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Zaskarżona w niniejszej sprawie uchwała niewątpliwie stanowi akt prawa miejscowego. Analizując stan prawny trzeba wskazać, że kompetencję do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w przepisie art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wskazując w art. 40 ust. 1, iż na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Nadto w zakresie uchwał w sprawach podatków i opłat wyżej przywołana ustawa wskazuje wyłącznie właściwą radę gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8). Zakres kompetencji i możliwości regulowania uchwałami przez radę gminy kwestii podatków i opłat unormowany został z kolei w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 5 ust. 1 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a w art. 7 ust. 3 uprawnienie rady gminy do wprowadzenia – także w formie uchwały – innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Dokonując oceny i interpretacji wyżej przytoczonego stanu prawnego, należy wskazać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w przedmiocie podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe", zawarte w przywołanym przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dotyczyć może wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami, jednakże określonego w taki sposób, by niemożliwa była identyfikacja, czy przypisanie do konkretnego podatnika. Oczywistym jest, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Ograniczenie takie wymaga zatem od rad gmin staranności przy redagowaniu przepisów prawa miejscowego, a przede wszystkim szczegółowego rozważenia sposobu identyfikacji przedmiotu przy określeniu kryterium zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo–przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy niezbędne jest dokonanie oceny, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości określone § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej Gliwice w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości ma charakter przedmiotowy czy też inny. W § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały Rada Miejska w Gliwicach zawarła zwolnienie podatkowe, mocą którego zwolniono z podatku od nieruchomości grunty, budynki będące we władaniu miejskich jednostek organizacyjnych, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. We wskazanym przepisie zaskarżonej uchwały zwolnieniem z podatku od nieruchomości objęte zostały zatem nieruchomości zajęte (będące w posiadaniu) przez konkretne podmioty – miejskie jednostki organizacyjne. Omawiane zwolnienie skierowane jest więc do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów definiowanych jako miejskie jednostki organizacyjne z wyłączeniem innych możliwych podatników tego podatku. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 1 pkt 4 przedmiotowej uchwały jest sprzeczna z przepisami art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Warto w tym miejscu zauważyć, że skarżona część uchwały mogłaby mieć przedmiotowy charakter wówczas, gdyby nie ograniczała omawianego zwolnienia do wąskiego kręgu podatników – miejskich jednostek organizacyjnych gminy, której rada zwolnienie ustanowiła. Precyzowanie zakresu zwolnienia tylko do własnych jednostek organizacyjnych gminy przesądza o jego podmiotowym charakterze. Powyższe stanowisko zbieżne jest z wyrażonym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11, z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 181/11, czy z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 524/11, a także z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1150/11 zawarte tam poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i podziela. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona uchwała we wskazanej części zawierała istotne wady, mające jednocześnie cechy rażącego naruszenia prawa, co uzasadnia, w oparciu o przepis art. 147 § 1 P.p.s.a., stwierdzenie nieważności tej uchwały w części określonej w § 1 pkt 4.