I SA/Lu 886/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. W dniu 26.06.2009 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek "A" Spółki z o.o., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z faktur korygujących, w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono przedmiotowe faktury pod warunkiem, że w tym miesiącu korekty faktur zostaną wysłane kontrahentom. Wskazując stan faktyczny sprawy Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży art. spożywczych oraz chemii gospodarczej poprzez swoje odziały zlokalizowane na terenie całego kraju. Każdy z oddziałów posiada dość daleko posuniętą samodzielność. Oddziały Spółki oprócz swoich priorytetowych zadań w zakresie dystrybucji dóbr konsumpcyjnych są odpowiedzialne również m.in. za wystawianie faktur korygujących obniżających podstawę i kwotę podatku należnego, za ich wysyłkę, a także za gromadzenie i ewidencję potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności, Spółka otrzymuje ok. 20.000 korekt sprzedaży w trakcie okresu rozliczeniowego (jeden miesiąc). Dane konieczne do sporządzenia deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za dany miesiąc są zbierane przez centralę i na ich podstawie jest sporządzana jedna deklaracja VAT-7. Problemem jest, że pomiędzy zamknięciem ewidencji w poszczególnych oddziałach i ich dostarczeniem do centrali a samym sporządzeniem deklaracji upływa z reguły ok. 5 dni. Czas ten jest konieczny dla weryfikacji przesłanych danych, wypełnienia i podpisania deklaracji przez uprawnione do reprezentacji osoby oraz złożenia jej do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu. Zatem, aby deklaracja została złożona w terminie, "zamknięcie" miesiąca musi mieć miejsce odpowiednio wcześniej. Przykładowo: aby sporządzić deklarację za maj, Spółka musi zgromadzić wszystkie dane dotyczące tego miesiąca do 20 czerwca. Dane, w tym również dotyczące potwierdzenia faktur korygujących wystawionych w maju są przesyłane wg stanu na ten dzień (20 czerwca). Tym samym faktury korygujące na zmniejszenie kwoty podatku należnego wystawione przez Spółkę w maju, doręczone kontrahentom w maju, dla których potwierdzenia ich otrzymania dotarły do oddziału w okresie od 20 do 25 czerwca nie są uwzględniane w deklaracji składanej 25 czerwca. Taki schemat powtarza się w każdym okresie rozliczeniowym, tzn. faktury korygujące wystawione, wysłane i otrzymane przez kontrahentów w tym samym okresie, dla których potwierdzenia spływają do Spółki w następnym okresie rozliczeniowym, ale po dacie przesłania danych do centrali nie są ujmowane w deklaracji składanej za ten okres. Zgodnie z przyjętymi procedurami Spółka już po złożeniu deklaracji dla faktur wystawionych w poprzednim miesiącu powtórnie weryfikuje spełnienie warunków określonych w art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT, tj. datę otrzymania korekt faktur przez kontrahentów oraz datę otrzymania ich potwierdzenia. W przypadku, gdy potwierdzenia wpłynęły po 20 dniu, ale przed 25 dniem miesiąca następnego Spółka zmniejsza obrót i podatek należny poprzez dokonanie korekty uprzednio złożonej deklaracji. Taki tryb postępowania jest wymuszony przez znane Spółce interpretacje przepisów prawa w tym także organów podatkowych. Bardzo to jednak utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności wymogi formalne w zakresie gromadzenia potwierdzeń dostarczenia kontrahentom faktur korygujących i ewidencjonowania dat ich otrzymania. W wielu przypadkach nie udaje się uzyskać potwierdzeń odbioru faktur korygujących, pomimo tego, że kwoty, o które zmniejszono obrót zostały z kontrahentami rozliczone, w tym także poprzez ich zwrot. Sytuacja związana z korygowaniem deklaracji VAT-7 ma miejsce w każdym okresie rozliczeniowym, mając bezpośredni wpływ na płynność finansową Spółki, gdyż wydłuża czas na zwrot nadpłaconego podatku VAT. Ponadto jest wysoce kłopotliwa i wymaga zaangażowania wielu osób. Jest także uciążliwa dla służb fiskusa. Mając na uwadze opisane wyżej trudności Spółka przedstawiła następujące zagadnienie do rozstrzygnięcia: Czy Spółka może zmniejszać obrót i podatek należny o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono przedmiotowe faktury pod warunkiem, że w tym miesiącu korekty faktur zostaną wysłane kontrahentom? W ocenie wnioskującej Spółki może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą bez względu na to, czy otrzyma potwierdzenie jej doręczenia kontrahentowi przed upływem terminu do złożenia deklaracji czy też nie. Spółka w tym zakresie wskazała na art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o podatku od towarów i usług i wywiodła, że może odmówić ich stosowania w szczególności w związku z ich oczywistą sprzecznością z art. 79 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą neutralności i współmierności. Jedną z podstawowych zasad wynikających z art. 1 Dyrektywy VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej powinien być dla podatnika tego podatku neutralnym cenowo w okresie, gdy towar znajduje się w obrocie. Obciążenie podatkowe powstałe w wyniku braku odliczenia od podatku należnego w danej fazie obrotu powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usług, który ponosi ciężar tego podatku. Pomimo, że zasada ta generalnie odnosi się do porównania dwóch wartości: podatku należnego i podatku naliczonego, ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego o kwotę upustów, rabatów oraz zwrotów. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia kwot podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Drugą zasadą jest zasada proporcjonalności. W myśl tej zasady podjęte środki prawne przez dane państwo muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeżeli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. W ocenie Spółki zasadę tę należy wiązać z brzmieniem art. 79 i art. 90 Dyrektywy 112, w którym określono sposób ustalania podstawy opodatkowania. Jak wynika z art. 79 Dyrektywy VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei art. 90 stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten nie stanowi o obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego. Państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności. Wymóg uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności oraz narusza zasadę neutralności, ponieważ sprzedawca nie ma wpływu na wyegzekwowanie takiego potwierdzenia od kontrahentów. Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki w tym zakresie można znaleźć zarówno w doktrynie - por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008 pod red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 457 - 458, jak również w orzecznictwie sądowym - por. wyroki: z dnia 30 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 249/08; z dnia 26 czerwca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 655/08; z dnia 14 maja 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 172/08; z dnia 3 września 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 399/08. Mając na uwadze powyższą argumentację Spółka w oparciu także o wymóg uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynikający wprost z art. 14 a i 14 e Ordynacji podatkowej wnosiła o potwierdzenie prezentowanego stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku - jest nieprawidłowe. Wskazał, iż stosownie do art. 29 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stosownie do art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust 4a i 4b. Zgodnie z ust 4a, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się: 1) w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólriotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 2) wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy. Regulacje art. 29 ust. 4a i 4 c ustawy o VAT jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku VAT opartym na metodzie fakturowej. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a ma na celu unikniecie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy, co rodzi określone konsekwencje. Zatem faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, lecz potwierdzenie może mieć dowolną formę. Wskazał dalej, iż przepisy w ww. kształcie obowiązują od 1 grudnia 2008 roku. Zmiana art. 29 ust 4a - 4c ustawy została wymuszona przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niedopuszczalności uregulowań dotyczących podatku naliczonego ( § 16 ust. 4 rozp. MF z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku/.../ - Dz. U. Nr 95, poz.798, ze zm.) aktem wykonawczym. Co do zasady jednak, Trybunał Konstytucyjny zgodził się, że ustawodawca ma prawo kontrolować prawidłowość rozliczania podatku, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres 12 miesięcy. Ustawodawca ustawą z dnia 7.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku VAT oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) wykonując powyższe orzeczenie, wprowadził do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a i 4b. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym: 1. nabywca otrzymał fakturę korygującą - jeżeli potwierdzenie odbioru korekty sprzedawca otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, 2. sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej - jeżeli potwierdzenie to sprzedawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż - jak wskazuje Spółka - "bardzo utrudnia Spółce prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności wymogi formalne w zakresie gromadzenia potwierdzeń dostarczenia kontrahentom faktur korygujących i ewidencjonowania dat ich otrzymania". Skoro bowiem rzeczywista sprzedaż art. spożywczych oraz chemii gospodarczej zostają potwierdzone fakturami, w związku z czym powstaje obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Organ argumentował, iż obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 01.05.2004r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 08.01.1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Zdaniem organu wydającego interpretację, obecnie obowiązujący przepis wprowadzony od dnia 1 grudnia 2008r. nie narusza zasad wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku należnego. Wprowadzony od dnia 1 grudnia 2008r. przepis ustawy ma właśnie na celu, z jednej strony, uwzględnienie wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa i nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Stanowisko wnioskodawcy, iż może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą bez względu na to, czy otrzyma potwierdzenie jej doręczenia kontrahentowi przed upływem terminu do złożenia deklaracji, czy też nie, należało uznać za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa "A" Sp. z o.o. podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku. Podkreślała, iż naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT ( wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/ Wa 655/08). Wskazywała nadto, iż organ podatkowy nie zauważył i nie zastosował w wydanej interpretacji art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT, który sam przytoczył. Tymczasem Spółka jest nabywcą wszystkich wymienionych w tym przepisie mediów, zatem przepis powyższy winien mieć do niej zastosowanie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. W skardze na ww. pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w dniu 3 września 2009 roku, znak: [...] Spółka z o.o. "A" wnosiła o uchylenie ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucała naruszenie zasad prawa wspólnotowego: neutralności i proporcjonalności przez zastosowanie w sprawie przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, które w sposób jaskrawy i oczywisty są z tymi zasadami sprzeczne, art. 14a oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o podatku od towarów usług poprzez odmowę jego zastosowania. Przytaczając przedstawiony we wniosku stan faktyczny, własne stanowisko w sprawie oraz stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji (str.1-7 skargi), skarżąca podnosiła ponownie, iż może odmówić stosowania powołanych przepisów w związku z ich oczywistą sprzecznością z przepisami wspólnotowymi, a w szczególności z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą neutralności i współmierności. W szczególności wskazywała, że nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia kwot podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta, a nie podatnika. Wskazała on orzecznictwo ETS w tych kwestiach oraz stanowisko komentatorów zawarte w Komentarzu VAT 2009 J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda. Powołując się na zasadę proporcjonalności wskazywała na przepisy art. 79 i 90 Dyrektywy 112 i wywodziła, iż przepisy art. 90 dotyczący m.in. obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, nie stanowi o obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego, zaś państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem proporcjonalności. Podatek VAT winien być proporcjonalny do fatycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w istocie skierowany przeciwko niewielkiej grupie podatników, którzy mechanizm korekt wykorzystywaliby w celu uzyskania sprzecznych z prawem korzyści majątkowych, jednocześnie stanowiąc olbrzymie utrudnienie dla uczciwych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz Dyrektywie 112 chcą realizować prawo do obniżenia podatku należnego, a nie mają wpływu na wyegzekwowanie potwierdzenia od kontrahenta. Warunki, o których mowa w art. 90 Dyrektywy muszą być wprowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie spełnia tego kryterium, bowiem naruszona zostaje zasada efektywności. Strona skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła szereg orzeczeń WSA, w tym wyrok III SA/Wa 851/09, w którym uznano wprost art. 29 ust. 4 ustawy VAT za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a i 14 e Ordynacji podatkowej podkreślała, że Minister Finansów ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro sądy administracyjne, odnosząc się do wręcz identycznych stanów faktycznych, odmawiają przepisom, które uzależniają zmniejszenie podstawy i podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury, zgodności z przepisami wspólnotowymi, ich orzecznictwo w tym zakresie winno zostać również uwzględnione w wydawanej interpretacji. Stanowisko Organu, pozostające w opozycji do utrwalonej i jednoznacznej linii orzeczniczej, wg oceny Strony, stanowi rażące naruszenie wskazanych wyżej przepisów. Brak uwzględnienia powyższego w wydanej interpretacji ma również ścisły związek z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości. Skoro bowiem sądownictwo administracyjne jednoznacznie stwierdza, że interpretowany przepis jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a organ w niniejszej interpretacji wbrew tej linii orzeczniczej uznaje inaczej, tworzy tym samym sytuację, w której dochodzi do nierównego traktowania podmiotów przez organy władzy publicznej. Abstrahując od powyższego, w ocenie skarżącej, wydana interpretacja narusza przepisy ustawy z innych względów. Organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację, na stronie 4 stwierdza cyt: Na mocy art. 29 ust.4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się m.in. wobec nabywców, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy. Stwierdza on jednoznacznie, że warunku posiadania potwierdzania odbioru faktur korygujących nie stosuje się wobec nabywców, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego itp. Wyłącznie to ma charakter podmiotowy i zwalnia z obowiązku posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących podatników będących nabywcami towarów i usług wymienionych w tym przepisie. Konsekwentnie należy stwierdzić, że jeżeli podatnik nabywa te towary lub usługi jest objęty wyłączeniem określonym w tym punkcie, bez względu na to, jakiego rodzaju transakcji dokonuje. Nie ma więc obowiązku posiadania potwierdzania odbioru faktury korygującej, a obniżenia obrotu może dokonać, jeśli są spełnione przesłanki z art. 29 ust. 4 ustawy w rozliczeniu za okres, w którym wystawił fakturę korygującą. Spółka prowadząc działalność w całym kraju, polegającą przede wszystkim na sprzedaży towarów, jest nabywcą wszystkich ww. mediów. Nie da się bowiem w dzisiejszej dobie prowadzić działalności gospodarczej w takim rozmiarze bez energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, wody, czy też nie korzystając z usług telekomunikacyjnych i usług odbioru ścieków i odpadów. Fakt nabywania ww. towarów i usług jest znany Organowi podatkowemu, chociażby z tego względu, iż sam wniosek został złożony w postaci wydruku komputerowego co niewątpliwie świadczy o korzystaniu z energii elektrycznej przez Spółkę. Dlatego też organ, dokonując wykładni art. 29 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług, winien tę kwestię rozważyć i wyjaśnić, dlaczego w sytuacji Spółki ten cytowany przepis nie ma zastosowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do braku uwzględnienia art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT wskazał, iż nie miał on do Spółki zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust 4, art. 4a i 4b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przedstawionego przez "A" Sp. z o.o., na gruncie którego postawiona została kwestia podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z faktur korygujących, w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono przedmiotowe faktury pod warunkiem, że w tym miesiącu korekty faktur zostaną wysłane kontrahentom wynika, iż z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności, Spółka otrzymuje ok. 20.000 korekt sprzedaży w trakcie okresu rozliczeniowego (jeden miesiąc). Dane konieczne do sporządzenia deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za dany miesiąc są zbierane przez centralę i na ich podstawie jest sporządzana jedna deklaracja VAT-7. Problemem jest, że pomiędzy zamknięciem ewidencji w poszczególnych oddziałach i ich dostarczeniem do centrali a samym sporządzeniem deklaracji upływa z reguły ok. 5 dni. Czas ten jest konieczny dla weryfikacji przesłanych danych, wypełnienia i podpisania deklaracji przez uprawnione do reprezentacji osoby oraz złożenia jej do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po danym miesiącu. Bardzo to jednak utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności wymogi formalne w zakresie gromadzenia potwierdzeń dostarczenia kontrahentom faktur korygujących i ewidencjonowania dat ich otrzymania. Sytuacja związana z korygowaniem deklaracji VAT-7 ma miejsce w każdym okresie rozliczeniowym, mając bezpośredni wpływ na płynność finansową Spółki, gdyż wydłuża czas na zwrot nadpłaconego podatku VAT. Ponadto jest wysoce kłopotliwa i wymaga zaangażowania wielu osób. Przyczyny korekty (udzielenie rabatu, zwrot towaru) nastąpiły już po wystawieniu faktury pierwotnej. W ocenie wnioskującej Spółki, w takiej sytuacji może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą bez względu na to, czy otrzyma potwierdzenie jej doręczenia kontrahentowi przed upływem terminu do złożenia deklaracji czy też nie. W ocenie Sądu, brak jest jednak podstaw, aby w świetle stanu sprawy zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem stanowiska prezentowanego w udzielonej interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. W postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy. Jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za prawidłowe, tym samym nie naruszające przepisów prawa materialnego. Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania, co do zasady, jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W analizowanym zakresie odnoszącym się do istoty sporu w sprawie podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów usług, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano - zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy powyższe ma również zastosowanie w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Powyższe przepisy ustawowe w sposób jednoznaczny określają, kiedy podatnik może dokonać korekty deklaracji. Istotne jest, czy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę zostało otrzymane przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres. Podatnik ma prawo ująć korektę w rozliczeniu za pierwszy z tych okresów, za który jeszcze nie złożył deklaracji. Omawiany przepis uwzględnia, iż podatek VAT oparty jest na metodzie fakturowej. Wynikający z faktury dostawy obrót jest podstawą określenia podatku należnego dla zbywcy, zaś dla nabywcy stanowi podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego ( por. art. 86 ust. 2 ustawy). Wielkość obrotu, co do zasady cena towaru lub usługi, stanowi istotny element umowy. Tak więc jej zmiana np. poprzez udzielenie rabatu po wystawieniu faktury wymaga akceptacji zmiany umowy przez obie strony. Niezbędne jest więc udokumentowanie tego faktu (udzielenia rabatu). Dokumentem takim jest faktura korygująca. Trafnie więc podkreślił organ, iż faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a ma na celu unikniecie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajdzie odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy, co rodzi określone konsekwencje. Zatem faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, lecz potwierdzenie to, wobec braku jakichkolwiek zastrzeżeń w ustawie, może mieć dowolną formę. Według Sądu, nie jest zasadny zarzut skargi o naruszeniu przepisów prawa wspólnotowego, tj. 79 i 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Należało zatem rozważyć, czy wynikający z ustawy krajowej wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbiory faktury korygującej zasad tych nie narusza. .W analizowanym zakresie na wstępie podkreślenia wymaga, że Sąd, w żadnym razie nie kwestionuje i nie podważa faktu, że w konsekwencji procesów integracyjnych w konstytucyjnym systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego obwiązują również akty prawa wspólnotowego. Refleksem, w prawie krajowym, i konsekwencją wspólnotowych zasad ich bezpośredniego obowiązywania i bezpośredniej skuteczności jest konstytucyjna zasada, zgodnie z którą prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (91 ust. 3 Konstytucji RP). Adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa. Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest ponadto prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego, a adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a/ obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b/opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c/ kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W przepisie tym zatem znajduje się wyliczenie elementów, które nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Przepis ten stanowi doprecyzowanie art. 73 Dyrektywy 112, który wyraża zasadę ogólną, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę lub świadczenie usługi. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy krajowej uwzględnia te elementy. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 1 (ust. 2 nie jest przedmiotem sporu) Dyrektywy Rady 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten wymienia przypadki, w których państwa członkowskie są upoważnione do umożliwienia obniżenia podstawy opodatkowania, realizując zasadę wyrażoną w art. 73. Podstawa opodatkowania nie może bowiem przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego, i w tym sensie, stanowi gwarancję realizacji zasady neutralności podatku VAT dla podatników. Treść art. 29 ust. 4a uwzględnia również te wymogi. W tym kontekście podkreślić należy, że z istoty zasady neutralność podatku od towarów i usług wynika, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, w związku z czym musi on mieć zapewnioną (i ma) możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wymóg legitymowania się posiadaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie narusza zasady neutralności, i z tego powodu, że nie niweczy prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania (prawa do zmniejszenia obrotu) o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. W ocenie Sądu, nie czyni go również nadmiernie utrudnionym. W kontekście charakterystycznej i właściwej dla sformalizowanego systemu podatku VAT zasady samoobliczenia podatku, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku. Stąd też, wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi realizuje dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie legitymacyjną i techniczną. Samo wystawienie faktury korygującej nie jest więc wystarczające do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Brak jest jednak podstaw, aby w tym kontekście argumentować, że przedmiotowy warunek narusza zasadę proporcjonalności, czyniąc go niemożliwym, czy też trudnym do spełnienia. W tej mierze, w kontekście wskazanych jego funkcji, podkreślić należy, że jego realizacja nie dość, że z punktu widzenia sytuacji i interesów podatnika w jego relacjach z organami podatkowymi ma podstawowe i pierwszorzędne znaczenie, to również nie jest nieproporcjonalna do celu, któremu służy - celem tym, jest również cel negatywny definiowany jako eliminowanie nadużyć podatkowych, który to argument, według Sądu, jest nie mniej istotny. W tym kontekście odwołać się należy do treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który na grunt wspólnotowego systemu podatku VAT przeniósł koncepcję przeciwdziałania nadużyciu prawa akcentując, że w analizowanym zakresie nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (por. np. wyroki w sprawach: C-33/74; C-205/84; C-130/80; C-61-98; C-370/90). Wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, według Sądu, nie może być uznany za naruszający zasadę proporcjonalności, gdy w kontekście wskazanych wyżej jego funkcji zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy. W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną (zgodnie z art. 218 Dyrektywy Rady 112 Państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej; zgodnie zaś z art. 219 Dyrektywy, każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznawana jest za fakturę). Podkreślenia wymaga, że spór w sprawie toczy się na gruncie hipotetycznego stanu faktycznego. W realiach życia gospodarczej mogą zdarzyć się jednak sytuacje, gdy z uwagi na brak elastyczności przyjętego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT rozwiązania (posiadanie otrzymania korekty faktury przez nabywcę) w konkretnym przypadku i określonym zakresie przepis ten okaże się być sprzeczny z prawem wspólnotowym. Wymaga to jednak rozważenia na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. Sąd nie znajduje również podstaw do uznania, że zaskarżony akt wydany został z naruszeniem art. 14 a i 14e Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi, iż organ nie zinterpretował spornych przepisów z uwzględnieniem "jednolitego w tej kwestii orzecznictwa sądowoadministracyjnego". Wskazać zatem należy, iż pogląd zbieżny z zawartym w zaskarżonej interpretacji wyrażony został również w wyroku z dnia 9 marca 2010r. sygn. akt I SA/Po 1103/09, a zatem nie można przyjąć, iż istnieje "jednolite w spornej kwestii orzecznictwo sądowoadministracyjne". Odnosząc się do kwestii niezauważnie i niezastosowania w sprawie art. 29 ust. 4 b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że analizowane przepisy ustawy odnoszą się do przyjmowanej przy sprzedaży towarów i usług podstawy opodatkowania (podatku należnego). Ujmując zagadnienie od strony podmiotowej przepisy te dotyczą zatem obowiązków sprzedawców towarów i usług, jako podatników podatku od towarów i usług. Natomiast pojęcie nabywcy (towarów i usług) pojawia się w nich tylko jako element dookreślający powinności i pozycję prawną podatników - sprzedawców towarów i usług. Tak więc, na gruncie analizowanych przepisów mamy do czynienia z jednej strony z podatnikiem - sprzedawcą towarów i usług, a z drugiej strony z kontrahentem tego sprzedawcy - nabywcą tych towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż użytego w ust. 4b u.p.t.u. określenia "wobec nabywców" nie należy interpretować w oderwaniu od kontekstu normatywnego, w którym określeniem tym się posłużono. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach orzeczeń: III SA/Wa 2128/09, III SA/Wa 1255/09. W związku z powyższym, według Sądu brak jest podstaw, aby uznać, że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na gruncie przedstawionego we wniosku o jej udzielenie stanu faktycznego, nie jest zgodna z prawem. W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.