I SA/Gd 128/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwoty różnicy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa); po rozpoznaniu odwołania "A " sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej jako: Spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2009 r. odmawiającej wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT – 7 Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W deklaracjach za styczeń 2003 r. oraz luty 2003 r. Spółka wykazała również kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Organy podatkowe postanowieniami przedłużyły terminy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu 27 stycznia 2003 r. dokonano na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.), zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. na rachunek bankowy podatnika. Następnie, w celu potwierdzenia prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do grudnia 2002 r. i od stycznia do czerwca 2003 r., przeprowadzono kontrolę podatkową w Spółce. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa przez zakończenie postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku VAT, zwrot nadwyżki podatku za okres od maja 2002 r. do lutego 2003 r. w terminie 14 dni, w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji, zapłatę odsetek zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Postanowieniem z dnia 1 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz za styczeń i luty 2003 r. i w dniu 1 grudnia 2008 r. Postępowanie to skutkowało wydaniem decyzji określającej odmiennie niż Spółka kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2002 r. W dniu 30 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu za styczeń 2003 r. w wysokości 60.980 zł wraz z odsetkami w wysokości 44.515 zł., natomiast decyzją z dnia 22 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. ponownie rozpatrując sprawę odmówił stronie wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku strony. Na skutek odwołania się Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2008 r. i umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ drugiej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 marca 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której organ ten określił spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2002 r. oraz za styczeń i luty 2003 r. w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika i umorzył postępowanie uznając, że ma w tej sprawie zastosowanie przedawnienie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. uległy kwoty dotyczące od maja do września 2002 r. natomiast za okresy od października 2002 r. do lutego 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r. Organ powołał się przy tym na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Według organu odwoławczego tym samym żądanie wypłaty odsetek od tych kwot nie mogło być uwzględnione, skoro odsetki nie mają charakteru samoistnego, a pełnią rolę uboczną w stosunku do zobowiązania głównego. Organ ten wskazał na uchwałę NSA z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, stwierdzając, że wprawdzie dotyczy ona zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od tych zaliczek jednak rozważania tam zawarte dotyczące roszczenia o odsetki będą miały również zastosowanie w tej sprawie. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze tej, z uwagi na dwutorowość rozstrzygnięć podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej, tj. umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego orzeczonego obok uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, Spółka stwierdziła, że organ ten nie ustosunkował się do zarzutów z odwołania z dnia 9 grudnia 2009 r. i dlatego podtrzymała w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2009 r. dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 21 ust. 6 u.p.t.u., wyrażającego się w przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje zwrot odsetek określonych w art. 21 ust. 6 ustawy w razie zakwestionowania wysokości części zwrotu wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika od części zwróconej podatnikowi, w niniejszym przypadku w części zadeklarowanej kwoty, która podlega zwrotowi zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania polegających na: 1) obciążeniu strony "przewlekłością" czynności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez uznanie, że termin zwrotu za miesiące od maja do września 2002 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r., a za miesiące od października 2002 r. do lutego 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r., 2) obrazie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 32 Konstytucji RP, tj. naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości wobec prawa, poprzez bezzasadne zastosowanie instytucji przedawnienia, które uniemożliwia stronie skuteczne wzruszenie decyzji organu pierwszej instancji, 3) obrazie art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pogwałcenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. prowadzenia go w sposób abstrahujący od zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz z pominięciem wzorcowych założeń dotyczących załatwiania spraw przez organy podatkowe, takich jak wnikliwość, szybkość, czy posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, 4) obrazie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie wywiązanie się organu odwoławczego z nałożonych prawem obowiązków w postaci braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich sformułowanych w odwołaniu zarzutów i nie poddania ich merytorycznej ocenie, 5) obrazie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podzielił stanowisko organu II instancji, że skoro zobowiązanie główne przestało istnieć (w tym również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od maja do września 2002 r. i od października 2002 r. do lutego 2003 r.), to również roszczenie o odsetki stało się bezzasadne, jako że ich byt jest ściśle uwarunkowany istnieniem zobowiązania głównego. W tej mierze Sąd podzielił przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądowoadministracyjne, a w szczególności powołaną tam uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09. Powyższe, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 233 §1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej i umorzeniem postępowania, bowiem wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia byłoby niedopuszczalne. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących przewlekłości postępowania w zakresie zwrotu podatku naliczonego. Spółka nie wyczerpała trybu sądowoadministracyjnego, co oznacza, że rozstrzygnięcia tych organów uznające za niezasadne ponaglenie spółki, mają walor ostateczności, a to podważa twierdzenia strony o trafności jej zarzutów w tej materii. W konsekwencji, Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia strony odnośnie naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, bowiem w tym konkretnym przypadku owo naruszenie nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Według Sądu pierwszej instancji decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 – 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), a wobec tego na podstawie art. 151 tejże ustawy WSA oddalił skargę jako bezzasadną. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię (błędne dokonanie kontroli decyzji administracyjnej) wyrażające się w: 1) naruszeniu art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 6 u.p.t.u., 2) błędnym zastosowaniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) błędnym niezastosowaniu art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, a także stosowanych odpowiednio przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych poprzez: a) błędne przyjęcie, iż w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego również roszczenie o odsetki stało się bezzasadne, w sytuacji, gdy termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach został przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego – które zakończyło się dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 23 marca 2010 r. (status prawomocności powodujący przyjęcie, że nastąpiło zakończenie postępowania wyjaśniającego, miała dopiero ta decyzja wydana w toku postępowania wyjaśniającego badającego zasadność zwrotu kwot podatku wynikających z deklaracji) – czyli dopiero od dnia wydania tej decyzji można było mówić o swoistej wymagalności kwoty odsetek, nadto – przepisy art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż moment złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (czyli – w niniejszym przypadku – o zwrot odsetek) przerywa bieg przedawnienia (wnioskiem takim było najpóźniej złożenie pisma pełnomocnika skarżącego z 2 czerwca 2008r.) b) decyzją uchylającą wynikającą z wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego błędną jego wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje zwrot odsetek określonych w art. 21 ust. 6 powołanej ustawy w razie zakwestionowania wysokości części zwrotu wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika od części zwróconej podatnikowi (w niniejszym przypadku – w części zadeklarowanej kwoty, która podlega zwrotowi zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2008 r.). Spółka wyrokowi temu zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, które uniemożliwiło jej prawidłowe rozstrzygnięcie, wyrażające się w naruszeniu art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 2 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 121 § 1 i art. 125 § 1, art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 595/11 uwzględnił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w jaki sposób na podstawie art. 21 ust. 6 u.p.t.u. dokonuje się zwrotu podatku VAT oraz oprocentowania tych należności. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Na tle tych unormowań – jak podkreślił Sąd II instancji, w orzecznictwie NSA utrwalone zostało stanowisko, że w przypadku gdy podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku przez urząd skarbowy, urząd ten: 1) może zwrócić podatnikowi tę różnicę w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji bez sprawdzenia zasadności zwrotu; jeżeli w ww. terminie nie zwróci podatnikowi wykazanej w deklaracji kwoty i nie postanowi o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku – popada w zwłokę powodującą, że kwota zwrotu podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o oprocentowaniu nadpłaty podatku (art. 21 ust. 7), 2) może w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku postanowić o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zwrot i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego; jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu – wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty; jeżeli jednak okaże się, że zwrot nie jest zasadny w wykazanej kwocie, stosuje – po wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej (które może być jeszcze ewentualnie poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej) – procedurę przewidzianą w art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Sąd drugiej instancji powołując się na orzecznictwo NSA zwrócił uwagę na różnice między postępowaniem wyjaśniającym, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie, a postępowaniem podatkowym, stwierdzając, że postępowanie uregulowane w przepisie art. 21 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym rozpoczynającym się żądaniem strony lub wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające służy sprawdzeniu zasadności wniosku podatnika w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, które prowadzone jest już w celu określenia wysokości wykazanych w deklaracji kwot w prawidłowej wysokości. Ta forma czynności sprawdzających, jakim jest postępowanie wyjaśniające w rozumieniu art. 21 ust. 6 u.p.t.u., kończy się zatem z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń – dokonania zwrotu nadwyżki podatku albo wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) lub rozpoczęcia kontroli podatkowej. Z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki podatku, postępowanie wyjaśniające kończy się. Przejście zaś na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie postępowania podatkowego lub rozpoczęcie kontroli podatkowej oznaczać zaś musi zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności sprawdzających prowadzonych w tym przypadku jako postępowanie wyjaśniające w ujęciu art. 21 ust. 6 u.p.t.u. Po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku określonego w art. 21 ust. 6 zd. pierwsze u.p.t.u oraz ewentualnie dalszego terminu przedłużonego w trybie art. 21 ust. 6 zd. drugie u.p.t.u. i zakończeniu czynności sprawdzających (postępowania wyjaśniającego) poprzez przejście do etapu wymiarowego postępowania podatkowego, upada podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego, a niezakwestionowanego prawnie, zwrotu podatku. Samo wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy prawnej do zatrzymania – po upływie powyższych terminów – należnego podatnikowi zwrotu podatku. Taką podstawę prawną – po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – stanowi jedynie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie wydanie takiej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, podlegającej kontroli organu odwoławczego oraz kontroli sądowoadministracyjnej, daje podatnikowi gwarancje zwalczania bezpodstawnego i długoterminowego wstrzymywania mu wypłaty należnego zwrotu podatku. Brak wydania takiej decyzji w powyższym przypadku czyni przetrzymywanie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku - pozbawionym podstawy prawnej. Stanowisko wyrażone powyżej zyskało aprobatę w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 lutego 2009 r. sygn. akt I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50). Sąd drugiej instancji stanowisko to w pełni podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, iż przedłużone zostały terminy zwrotu różnicy podatku za wskazane wyżej okresy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. 1 lipca 2008 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Ze sprawy nie wynika, by po zakończeniu postępowania wyjaśniającego wydana została w tej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej. Od momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego do momentu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej inne kwoty zwrotu podatku brak byłoby więc było podstawy prawnej do przetrzymywania zadeklarowanej przez spółkę kwoty zwrotu podatku. 2 czerwca 2008 r. Spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do między innymi zapłaty odsetek od wykazanych w deklaracjach kwot zwrotu różnicy podatku. W skardze do Sądu pierwszej instancji na decyzję organu odwoławczego Spółka wskazywała na tę okoliczność i na przepis art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji jednak w żaden sposób do tego się nie odniósł, uznając że skoro doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również roszczenie Spółki o oprocentowanie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2003 r. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. W myśl zaś art. 76b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2003 r. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien był więc ocenić jakie konsekwencje prawne w okolicznościach tej sprawy miały uregulowania zawarte we wskazanych wyżej przepisach. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie uniemożliwiło zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 6 u.p.t.u i art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, czyniąc tym samym zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie przewlekłości postępowania. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła bowiem stanowiska Sądu pierwszej instancji, że nie wyczerpała możliwości zaskarżenia do sądu orzeczeń organów w przedmiocie bezczynności. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza przepisy dotyczące przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest pomiędzy stronami bezsporny, zaś istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy zasadnie organ podatkowy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Na wstępie warto przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, art. 21 ust. 6 u.p.t.u. stanowił, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku postanowić o wszczęciu postępowania wyjaśniającego i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istniejące między postępowaniem wyjaśniającym, a postępowaniem podatkowym różnice, stwierdzając, że postępowanie uregulowane w art. 21 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym (art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialno – techniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku, drugim – czynność procesowa polegająca na wszczęciu postępowania podatkowego lub rozpoczęcia kontroli podatkowej. Przejście na kolejny etap procedowania, wyznaczone przez wszczęcie postępowania podatkowego lub rozpoczęcie kontroli podatkowej oznaczać zaś musi zakończenie etapu wcześniejszego – tj. czynności sprawdzających prowadzonych w tym przypadku jako postępowanie wyjaśniające w ujęciu art. 21 ust. 6 u.p.t.u. Po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku określonego w art. 21 ust. 6 zd. pierwsze u.p.t.u oraz ewentualnie dalszego terminu przedłużonego w trybie art. 21 ust. 6 zd. drugie u.p.t.u. i zakończeniu czynności sprawdzających (postępowania wyjaśniającego) poprzez przejście do etapu wymiarowego postępowania podatkowego, upada podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego, a niezakwestionowanego prawnie, zwrotu podatku. Samo wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy prawnej do zatrzymania – po upływie powyższych terminów – należnego podatnikowi zwrotu podatku. Taką podstawę prawną – po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – stanowi jedynie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie wydanie takiej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, podlegającej kontroli organu odwoławczego oraz kontroli sądowoadministracyjnej, daje podatnikowi gwarancje zwalczania bezpodstawnego i długoterminowego wstrzymywania mu wypłaty należnego zwrotu podatku. Brak wydania takiej decyzji w powyższym przypadku czyni przetrzymywanie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku – pozbawionym podstawy prawnej. Przenosząc powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że w sprawie tej postanowiono o wszczęciu postępowania wyjaśniającego i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu odsetek do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu 1 lipca 2008 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Nie została przy tym wydana decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 – 3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do dnia 30 czerwca 2008 r. toczyło się w sprawie postępowanie wyjaśniające. W tym czasie nie mógł więc biec termin do wypłaty Spółce odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu. Więcej, spółka nie mogła żądać wypłaty należności. Dopiero zatem z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego (1 lipca 2008 r.) – wobec braku wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań – odpadła podstawa prawna do przetrzymywania zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zwrotu podatku i z ta datą należności powinny być wypłacone przez organ. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na kanwie rozpoznawanej sprawy. Uznać należy, że dopóki organ prawidłowo prowadził postępowanie wyjaśniające, strona nie mogła podejmować działań w celu jego zakończenia i wypłaty należnych jej kwot. Zakończenie postępowania wyjaśniającego otworzyło dla strony możliwość domagania się wypłaty odsetek. W dniu 2 czerwca 2008 r. Spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do między innymi zapłaty odsetek od wskazanych w deklaracjach kwot zwrotu różnicy podatku, a zatem był to moment, o którym mowa w przepisie art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Cytowany przepis znajduje zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy na mocy uregulowania zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej. Złożenie przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty obligowało organ do dokonania wypłaty. Powszechne przyjęcie poglądu organu odwoławczego i wykładni przepisów o zwrocie podatku i odsetek od tego zwrotu, zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, mogłoby w skrajnych przypadkach doprowadzić do przedłużania postępowania wyjaśniającego poza okres przedawnienia zobowiązania i skutkować brakiem możliwości otrzymania przez podatnika należnego mu zwrotu podatku i stosownych odsetek. Skoro strona może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty do chwili zanim zobowiązanie się przedawni (art. 79 § 2), może je zatem złożyć nawet jeden dzień przed jego przedawnieniem. Jeśli jednak stosownego wniosku z przyczyn formalnych i leżących po stronie organu (organ prowadzi postępowanie wyjaśniające), złożyć nie może, to nie powinno budzić wątpliwości, że uprawnienie takie dla niej się uskutecznia dopiero z chwilą zakończenia postępowania wyjaśniającego. Reasumując – w ślad za wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż roszczenie Spółki o oprocentowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe, poczynając od dnia 1 lipca 2008 r., zobowiązane były do wypłaty jej odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. Na marginesie jedynie wypada zaznaczyć, że w wyniku przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 530/10 kontroli ostała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2010 r., a tym samym utrzymała się złożona przez Spółkę deklaracja za okresy objęte kontrolą w niniejszym postępowaniu. Zobowiązanie główne nie przestało tym samym istnieć, a zatem i roszczenie Spółki o naliczone od tego zobowiązania odsetki było zasadne. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany będzie uwzględnić powyższe stanowisko Sądu; w szczególności uwzględni normy przepisy Ordynacji podatkowej, wynikające z art. 80 § 3 w zw. z art. 76b. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.