I SA/Gd 73/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca 2006 roku do stycznia 2007 roku oraz od maja 2007 roku do sierpnia 2007 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej w skrócie zwanej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w kwocie 69.488 zł, za maj 2007 r. w kwocie 37.321 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 56.332 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 18.527 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2006 r. w kwocie 65.107 zł, za sierpień 2006 r. w kwocie 109.816 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 233.654 zł, za październik 2006 r. w kwocie 35.580 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 79.343 zł, za grudzień 2006 r. w kwocie 62.315 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 11.880 zł. Organ uznał, że Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot wymieniony w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca. Organ zakwestionował 25 faktur wystawionych przez B sp. z o.o. na rzecz skarżącej dokumentujących usługi budowlane uznając, że nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania czynności przez ich wystawcę, tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich naliczonego podatku VAT. Uwzględnienie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z tych faktur skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia za lipiec 2006 r. w kwocie 27.368 zł, za październik 2006 r. w kwocie 16.147 zł, za maj 2007 r. w kwocie 121.946 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 45.188 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka w okresie lipiec 2006 r. - czerwiec 2007 r. obniżyła podatek należny o podatek od towarów i usług wykazany w 25 fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. za usługi budowlane na łączną kwotę podatku VAT 210.648,90 zł. Faktury te podpisane zostały ze strony wystawcy przez Prezesa Zarządu W.W. . Do ww. faktur dołączone zostały zlecenia robót, protokoły odbioru robót a także dowody wpłaty, przy czym część z tych dokumentów ze strony B sp. z o.o. podpisana została przez W.W. , większość jednak podpisana została przez M.B. Ponadto strona przedstawiła potwierdzenia polecenia przelewów części należności wynikających z faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż Spółka B nie mogła wykonać zafakturowanych usług, nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników ani podwykonawców, w okresie od lipca 2006 do czerwca 2007 r. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z zakupami usług i towarów (poza wydatkami związanymi z wynajmem pomieszczenia biurowego, usługami telefonicznymi, zakupami artykułów spożywczych), nie dysponowała żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. M. B. , wskazywany przez stronę jako osoba reprezentująca Spółkę B, nie posiadał żadnego tytułu do reprezentacji tej Spółki, nie był ani jej pracownikiem ani pełnomocnikiem. Prezes Zarządu B sp. z o.o. W. W., kilkakrotnie przesłuchiwany w toku śledztwa prowadzonego przez Komendę Główną Policji CBŚ ([...]) przyznał, że spółka B nie prowadziła żadnej działalności, nie świadczyła usług, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury". Na fikcyjny charakter działalności Spółki B wskazują też zeznania A.K., T.J. i R.S. Ponadto materiał dowodowy zebrany u inwestora (C SA), dla którego skarżąca Spółka wykonywała prace zamówione u B jako podwykonawcy, a także u Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego, wykluczył możliwość wykonania zakwestionowanych usług w terminach określonych w protokołach odbioru robót spisanych przez skarżącą Spółkę i B sp. z o.o., a załączonych do zakwestionowanych faktur (szczegółowe zestawienie znajduje się na str. 26-27 zaskarżonej decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze powyższy materiał dowodowy, odmówił wiarygodności zeznaniom K.A., T.B., M. B. – w części dotyczącej wykonania przez B sp. z o.o. usług wymienionych na spornych fakturach. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że wystawca faktury nie wykonał zafakturowanych usług, a zatem zasadne jest stwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi jako wystawca i nabywca, a to przesądza o pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na orzeczenia ETS m.in. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Beligijskie podniósł, że w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W takiej sytuacji utrata prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest wykluczona. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez B stanowią nadużycie prawa i w związku z tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczą o tym takie okoliczności, jak kontaktowanie się wyłącznie z M.B., osobą nieupoważnioną do działania w imieniu B sp. z o.o., rozliczanie się głównie gotówkowo na blankietach wystawionych przez A sp. z o.o., wystawianie przez skarżącą zleceń i podpisywanie protokołów odbioru robót w terminach innych, niż te usługi miały być świadczone. Ponadto K.A. sam przyznał, że nie przywiązywał wagi do tego, jaka firma widnieć będzie jako wystawca faktury otrzymanej od M.B. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że ujęcie przez stronę w ewidencji zakupów VAT za lipiec 2006 r., październik 2006 r., maj 2007 r. oraz czerwiec 2007 r. faktur nr: [...] o łącznej wartości podatku VAT 210.648,90 zł wystawionych przez B sp. z o.o. oraz rozliczenie tych faktur w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2006 r., październik 2006 r., maj 2007 r. oraz czerwiec 2007 r. nie daje A sp. z o.o. – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur, tj. w rozliczeniu za lipiec 2006 r. - 27.368 zł, za październik 2006 r. - 16.146,90 zł, za maj 2007 r. - 121.946 zł, za czerwiec 2007 r. -45.188 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną interpretację, a także naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze stosowanie oceny co do materialnych możliwości wykonania przez spółkę B robót objętych fakturami, a także naruszenie art. 191 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podniesiono, że bezspornie roboty budowlane zostały wykonane, istnieją bowiem ich efekty w postaci ułożonej kostki brukowej, obróbek blacharskich, ułożonej kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacji wentylacyjnych i wielu innych. Wykonanie robót potwierdzają także dokumenty w postaci zleceń, protokołów odbioru robót oraz zeznania świadków potwierdzających, że objęty fakturami zakres robót został wykonany. Istotnym dowodem wykonania usług jest to, że skarżąca za nabyte usługi płaciła i to także w formie przelewów bankowych. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy tylko o tym, że spółka B nie dopełniła obowiązków zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia, nie deklarowała i nie płaciła podatków ani nie prowadziła rachunkowości zgodnie z obowiązującymi zasadami. Nie dowiedziono jednak, że skarżąca spółka o tych nieprawidłowościach wiedziała bądź mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Administracja podatkowa nie może stawiać zarzutu, że członkowie zarządu skarżącej Spółki nie byli w siedzibie B sp. z o.o. Wystarczające było zapoznanie się z dokumentami tej Spółki, które potwierdzało fakt jej zarejestrowania dla celów podatku VAT. Dalej skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków – pracowników skarżącej J.O., R.J., P.J., K.G. oraz Z.K. Osoby te współpracowały z zespołem kierowanym przez M. B. działającym na rzecz B sp. z o.o. Ponadto organ odwoławczy zakwestionował 25 faktur wystawionych przez B, a pozostałe faktury uznał, co stanowi niekonsekwencję w świetle zarzutu, że podwykonawca nie miał możliwości wykonania żadnych usług. Kolejny zarzut dotyczył wybiórczego sposobu doboru dowodów z zeznań świadków. Zdaniem skarżącej z zeznań M. B. nie można wywodzić, czy A sp. z o.o. wiedziała czy też nie o braku faktycznej działalności B sp. z o.o., skoro świadka tego i skarżącej nie łączyły żadne stosunki formalno-prawne. Podobnie bezpodstawny jest wniosek, że M. B. nie był pełnomocnikiem B sp. z o.o. Zeznania W.W. (złożone w charakterze świadka w dniu 7 marca 2009 r. a także jego wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego), P.G., J.B., E.W., T.J. nie odnoszą się do transakcji pomiędzy spółką B a skarżącą. Powyższe dowody zostały pozyskane w odrębnych postępowaniach i nie są związane ze stanem faktycznym sprawy. O ile art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza włączenie dowodów z innych postępowań, o tyle winny one mieć bezpośredni związek z przedmiotem postępowania. W żadnym z wyżej wymienionych przesłuchań osoby przesłuchiwane nie odnoszą się do stosunków gospodarczych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem. Ponadto organy bezpodstawnie i bez żadnego uzasadnienia odmówiły wiarygodności zeznaniom K.A., M.B. i K.K. w kwestii rzeczywistego wykonania usług przez B sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w enumeratywnie wymienionych fakturach VAT, wystawionych przez B sp. z o.o., wobec stwierdzenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzuty dotyczące zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego są bezpodstawne. Oddalenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącej, współpracujących z M.B., znajdowało oparcie w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Tymczasem ustalenie na podstawie zeznań wnioskowanych świadków, iż współpracowali oni z M.B., nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, której istotą jest stwierdzenie, że spornych usług nie wykonała spółka B . Nie jest kwestionowane, że M. B. był podwykonawcą skarżącej i wykonywał na jej rzecz (czy to sam, czy też przez osoby trzecie) prace budowlane, istotne jest natomiast to, że nie reprezentował on spółki B i wbrew twierdzeniom skarżącej nie występował w jej imieniu. Ustalenie, że spółka B nie mogła wykonać i nie wykonała opisanych w spornych fakturach usług, znajduje w pełni oparcie w materiale dowodowym sprawy. Wynika to już w sposób nie budzący wątpliwości z treści zeznań świadków, zwłaszcza zeznań W.W. , który zeznał, że spółka ta (a także inne spółki założone przez P. W. ) były podmiotami fikcyjnymi, a ich działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur VAT, zgodnie ze składanym zapotrzebowaniem. W złożonych zeznaniach W. W. w sposób szczegółowy opisał proces "wytwarzania" faktur na zlecenie podmiotów gospodarczych podkreślając, że faktury były wystawiane na usługi wskazywane przez kontrahentów, zbieżne z profilem prowadzonej przez te podmioty działalności. Zaprzeczył też, aby upoważniał M.B. do działania w imieniu B sp. z o.o. Wyjaśnił, że spółka B, podobnie zresztą jak szereg innych spółek, założona została przez jego brata P.W. , a ich celem było wystawianie tzw. fikcyjnych faktur. Fikcyjny charakter działalności spółek założonych przez P.W. , w tym B sp. z o.o., wynika również z zeznań R.S., w których świadek wskazał, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i podwykonawców. Fakt niewykonania usług przez powyższą spółkę znajduje również oparcie w pozostałym materiale dowodowym, w tym zeznaniach A.K. i T.J. Bezspornie ustalono, że przedmiotowa spółka nie zatrudniała żadnych pracowników ani podwykonawców, w okresie od lipca 2006 do czerwca 2007 r. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z zakupami usług i towarów (poza wydatkami związanymi z wynajmem pomieszczenia biurowego, usługami telefonicznymi, zakupami artykułów spożywczych), nie dysponowała żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. Ponadto materiał dowodowy zebrany u inwestora (C SA), dla którego skarżąca Spółka wykonywała prace zamówione u B jako podwykonawcy, a także u Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego [...], wykluczył możliwość wykonania zakwestionowanych usług w terminach określonych w protokołach odbioru robót spisanych przez skarżącą Spółkę i B sp. z o.o., a załączonych do zakwestionowanych faktur. Przykładowo można wskazać, że roboty budowlane w pawilonie handlowym w G. przy ul. [...], za które to usługi wystawiona została faktura [...] nie mogły zostać wykonane do 30 czerwca 2006 r., jak to wynika z protokołu odbioru robót, bowiem zgodnie z zapisami zawartymi w dzienniku budowy nr [...] z dnia 8 maja 2006 r. zakończenie robót nastąpiło 30 maja 2006 r., co potwierdza również oświadczenie kierownika budowy oraz zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych z dnia 8 czerwca 2006 r. Podobnych sprzeczności w dokumentacji jest więcej, zostały one opisane szczegółowo na str. 26-27 zaskarżonej decyzji. Zarzuty zmierzające do podważenia wiarygodności zeznań W.W. (złożonych w charakterze świadka w dniu 7 marca 2009 r. a także jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego), P.G., J.B., E.W. T.J. są bezpodstawne. Przede wszystkim nie podważa ich wiarygodności fakt, że złożone zostały w toku innych postępowań (śledztwa prowadzonego przez Wydział Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej w G., a także postępowania kontrolnego w spółce B , zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), na ich włączenie w poczet materiału dowodowego tej sprawy pozwala bowiem art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że zeznania te nie dotyczą stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie odnoszą się bowiem bezpośrednio do transakcji zawartych z A sp. z o.o. Skoro z zeznań tych wynika, że B sp. z o.o. nie wykonywała żadnych usług, a przedmiotem jej działalności było wystawianie fikcyjnych faktur, to wyprowadzony z tych zeznań wniosek, iż spółka ta nie wykonała żadnych usług także i dla skarżącej, jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dowodem potwierdzającym wykonanie zakwestionowanych usług nie jest zapłata za nie, nawet jeśli następowała przelewami bankowymi. Zapłata należności za usługi nie zmienia bowiem faktu, że nie zostały one wykonane przez wystawcę spornych faktur, tj. B sp. z o.o. Ponadto przelewy, na które powołuje się skarżąca, stanowiły zaledwie 17% wartości ogólnej zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego w istocie sprowadza się zawarta skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym odmawiająca przymiotu wiarygodności dokumentacji przedstawionej przez skarżącą (faktury, zlecenia, protokoły odbioru robót), a także zeznaniom świadków K.A. i M.B. w części dotyczącej wykonania przez B sp. z o.o. usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Nie jest zasadny zarzut, że organ odwoławczy zakwestionował tylko część faktur wystawionych przez B , pozostałe zaś uznał. Przeciwnie, skarżąca w ewidencji zakupów ujęła 25 faktur wystawionych przez Bi wszystkie one zostały przez organy zakwestionowane. W skardze nie wskazano, jakie konkretnie faktury zostały rzekomo uznane, stąd też zarzut ten należy uznać za bezpodstawny. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahenta skarżącej spółki – może skutkować w stosunku do niej tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd organów, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmiot gospodarczy. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy – dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącą na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organów, iż okoliczności transakcji wskazują, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżąca dysponowała odpisem z KRS swego kontrahenta, z którego wynikało, że B sp. z o.o. nie wywiązuje się z obowiązku składania sprawozdań finansowych. Wynikało z niego także i to, że M. B. nie jest osobą upoważnioną do reprezentacji B sp. z o.o. Zeznania K.A., iż nie przykładał wagi do tego, kto widnieje jako wystawca na przekazywanych mu przez M.B. fakturach – czy firma D, czy B , dobitnie świadczą o co najmniej braku należytej staranności. Istotne jest także i to, że skarżąca przyjmowała faktury, zlecenia i protokoły odbioru robót nie tylko podpisywane przez osoby nieupoważnione, ale także nierzetelne, tj. wskazujące na terminy, w których zafakturowane usługi nie mogły zostać wykonane. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują więc, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżąca powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który w ocenie Sądu został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.