I SA/Po 8/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił U. M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W treści uzasadnienia wskazał, co następuje: Wobec podatniczki zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Przesłanką wszczęcia postępowania było poniesienie przez podatniczkę wspólnie z małżonkiem J. M. w dniu [...] stycznia 2007r. wydatku na zakup dwóch nieruchomości (działka nr [...]), położonych we wsi S. w łącznej kwocie 599.116,99 zł (bez kosztów notarialnych). W stosunku do małżonka podatniczki - J. M. również wszczęto postępowanie w tożsamym zakresie. Z racji tego, iż w badanym roku podatkowym U. i J. M. pozostawali w związku małżeńskim i istniała między nimi ustawowa wspólność majątkowa, na podstawie art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. połączył odrębnie toczone w stosunku do małżonków postępowania podatkowe. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie zeznania [...], że w roku 2007 przychody U. M. wyniosły [...] zł, zaś J. M. w kontrolowanym roku nie wykazał żadnych dochodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest rolnikiem. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ponadto, że zapłata za działkę nr [...] została dokonana w całości w roku 2006, co potwierdza pismo z Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w S.. W celu ustalenia możliwości zgromadzenia oszczędności, służących finansowaniu wydatków roku kontrolowanego przez stronę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. porównał kwotę poniesionych w latach 1987-2006 wydatków i uzyskanych dochodów. Po stronie wydatkowej uwzględniono tylko wydatki poniesione na: zakup nieruchomości w 2003 r. (... zł), 2005 r. (... zł) i 2006 r. (... zł) wraz z kosztami notarialnymi, koszty utrzymania rodziny wg GUS (... zł) i stan środków na rachunku bankowym w banku WBK na dzień [...] grudnia 2006 r. (... zł), w łącznej kwocie ... zł. Po stronie przychodowej uwzględniono dochody w kwocie [...] zł, na które złożyły się dochody podatniczki z pracy zawodowej i emerytury, dochody z gospodarstwa rolnego wyliczone na podstawie dochodowości z 1 ha przeliczeniowego, dopłaty obszarowe i przychody ze sprzedaży pojazdów. Sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie wykazało, iż małżonkowie M. nie mogli zgromadzić na początek roku kontrolowanego oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] stycznia 2007 r. małżonkowie M. ponieśli wydatki w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, na co złożyły się: - [...] zł zapłaty za działkę nr [...] położonej we wsi S., - [...] zł opłaty notarialnej za umowę ostateczną przeniesienia własności działki nr [...], - [...] zł opłaty notarialnej za umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży działki nr [...], - [...] zł opłaty notarialnej za umowę ostateczną przeniesienia własności działki nr [...] położonej we wsi S., - [...] zł opłaty bankowej. W tym samym okresie Państwo M. dysponowali kwotą [...] zł pochodzącą z tytułu unijnych dopłat obszarowych dla rolnictwa, jednakże z historii rachunku bankowego wynika, iż dnia następnego po podpisaniu ostatecznych umów notarialnych, tj. [...] stycznia 2007 r. kwota na rachunku w banku WBK wynosiła [...] zł. Tak więc kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wyżej wymienionym okresie wyniosła [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, iż w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. małżonkowie M. ponieśli wydatki w wysokości nie mniejszej niż [...] zł, zaś w tym samym okresie mogli dysponować kwotą [...] zł. Z porównania obu kwot wynika, iż w pozostałej części kontrolowanego roku podatkowego małżonkowie M. dysponowali kwotą [...] zł na pokrycie innych, nieznanych organowi podatkowemu pierwszej instancji wydatków. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w badanym roku podatkowym wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł. Z racji tego, że małżonkowie M. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Pełnomocnik w odwołaniu zaskarżył również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...], odmawiające umorzenia postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Decyzji i postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 208 § 1 O.p. w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), wskazując na brak podstawy prawnej do wydania decyzji - ponieważ u.p.d.o.f., w przypadku postępowań ze źródeł nieujawnionych nie ma zastosowania do rolników. Pełnomocnik podniósł także naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną, subiektywną i skrajnie niekorzystną dla strony ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, co prowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w sprawie ponieważ nie powołał biegłego do oszacowania wydatków i przychodów podatniczki w latach 1970-2006. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie podzielił argumentów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, któremu zarzucono: 1) rażące naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 8 i art. 211 O.p. poprzez doręczenie pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji bez podpisu osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, 2) naruszenie przepisu art. 191 oraz 121 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów przez podatkowy organ odwoławczy, przez co błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie, naruszając tym samym zaufanie obywatela do organów podatkowych, 3) naruszenie przepisu art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie przez podatkowy organ odwoławczy niezbędnych działań w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza za pomocą opinii biegłego z zakresu rolnictwa, 4) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. ponieważ w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia prawnego i faktycznego dla dokonanej przez organ podatkowy denominacji, ustalonych w toku postępowania dochodów i wydatków skarżącej i jej małżonka w latach 1970-2006, 5) naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p. ponieważ podatkowy organ odwoławczy prowadził postępowanie i wydał decyzję w stosunku do rolników, do których u.p.d.o.f. w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie ma zastosowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012 r. strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, dołączając dodatkowo opracowanie dotyczące określenia realnej wartości dochodów uzyskiwanych w latach 1970 - 2006 z działalności rolniczej. Pismem z [...] marca 2012 r. swoje stanowisko podtrzymał w całości organ podatkowy. Na rozprawie w dniu[...] marca 2012 r. pełnomocnik strony okazał oryginał zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Sąd stwierdził, iż na stronie [...] dokumentu (rozstrzygnięcia) znajduje się tylko pieczątka inspektora mgr W. A. - bez podpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 - dalej jako: "P.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Zastosowanie powyższych reguł spowodowało, iż skarga okazała się zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja podatkowa powinna zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jej wydania, oznaczenie strony lub stron, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (pkt 8). Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że decyzje wydawane przez organy podatkowe powinny być podpisane wraz z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego uprawnianego pracownika (tak: Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 września 1992 r., sygn. akt III AZP 17/92, OSNCP 1993, nr 3, poz. 25, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 65/97, OSNAPiUS 1998, nr 14, poz. 411, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 1991 r., sygn. akt SA/Lu 149/91). W niniejszej sprawie jedno z fundamentalnych wymagań nie zostało spełnione, albowiem decyzja przesłana stronie nie zawiera podpisu uprawnionego pracownika organu. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, iż brak ten stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. i powoduje nieważność decyzji organu drugiej instancji. Dodatkowo należy podnieść, że nie jest już możliwa konwalidacja zaskarżonej decyzji, czy następcze naprawienie błędu. Wskazane zapatrywanie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowym (tak m.in. wyroki NSA o następujących sygn. akt: SA/Lu 149/91, SA/Gd 2939/95, II SA/Gd 1089/98, I SA/Kr 88/97, II FSK 392/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 201/10). Sąd zważył i uznał, iż pomimo opisanej, kwalifikowanej wady, w niniejszej sprawie nie można uznać przedmiotowej decyzji podatkowej jako nieistniejącej - z uwagi na brak podpisu. Wprawdzie decyzja znajdująca się w dyspozycji organu podatkowego i przedstawiona Sądowi w aktach sprawy podatkowej - została opatrzona podpisem osoby upoważnionej. Nie mniej egzemplarz będący w posiadaniu pełnomocnika strony, czyli wprowadzony do obrotu, nie zawiera tego podstawowego elementu wymaganego przepisem art. 210 § 1 pkt 8 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że w obrocie prawnym nie mogą w żadnym razie występować dwie, odmienne wersje tego samego aktu. W świetle przepisu art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, iż weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc), a rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy na skutek ujawnionego i opisanego powyżej rażącego naruszenia prawa, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Wobec dostrzeżonych podstaw do stwierdzenia nieważności, niemożliwa jest na obecnym etapie ocena zarzutów merytorycznych skargi. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy winien wydać decyzję spełniającą wszystkie wymogi wskazane w art. 210 § 1 O.p. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu, poniesionym niezbędnym kosztom i wysokości kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.