III SA/Wa 1970/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dawniej: P. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dawniej: P. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2010 r. P. Sp. z o.o. (obecnie D. Sp. z o.o.- dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji od kredytów We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka zaciągnęła trzy kredyty bankowe przeznaczone na sfinansowanie kosztów zakupu 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (prowadzącej działalność produkcyjną). Spółka planuje w niedalekiej przyszłości połączenie ze spółką z o.o., w której udziały nabyła i kontynuowanie działalności produkcyjnej tego podmiotu. Obecnie Spółka świadczy usługi doradcze i zarządzania na rzecz nabytej spółki. Za udzielenie kredytów bank pobrał prowizje przygotowawcze faktycznie uregulowane przez Spółkę w roku podatkowym, w którym udostępnione zostały kredyty Prowizje zostały wyrażone i zapłacone w złotych polskich. Poza prowizjami przygotowawczymi umowa kredytowa przewiduje także prowizje za gotowość banku do udostępnienia środków. Uregulowanie prowizji przygotowawczych było warunkiem koniecznym uruchomienia kredytu przez bank. Kredyty zostały udzielone w maju 2010 r. na okres: a) 5 lat (kredyt nazwany facility A), b) 6 lat (facility B), c) jednego miesiąca (facility C). Umowa przewiduje możliwość wcześniejszego zwrotu kredytu — po spełnieniu określonych warunków. W księgach rachunkowych Spółka zaliczy prowizje do kosztów bilansowych proporcjonalnie rozkładając je w czasie - część zostanie zaliczona do kosztów bilansowych w bieżącym okresie, a pozostała część ujęta jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów będzie zaliczana do kosztów bilansowych w kolejnych latach obrotowych. W sprawie zaliczenia kosztów odsetek od ww. kredytów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego dla Spółki z dnia [...] lipca 201 Or. ([...]). Potwierdził w nim stanowisko Spółki, że koszty związane z kredytami — odsetki, nie stanowią wydatków na nabycie udziałów i mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytania: 1. W którym roku podatkowym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowizje od: a) kredytu facility A, b) kredytu facility B, c) kredytu facility C? 2. Czy prawidłowe będzie zaliczenie przez Spółkę zapłaconych prowizji w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie na jaką ujęto je w księgach — tzn. w roku faktycznego zapłacenia tych kosztów, w którym udzielono kredytów? W ocenie Skarżącej koszty prowizji zapłaconych przez Spółkę w odniesieniu do wszystkich ze wskazanych kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie na jakiej ujęto je w księgach Spółki — czyli w roku w którym nastąpiło udzielenie kredytów. Spółka zaznaczyła, iż wydatki związane z kredytem na zakup udziałów w spółce z o.o. nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W odniesieniu do odsetek kwestia ta została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji z [...] lipca 2010 r. i konkluzje w niej zawarte mają w pełni zastosowanie również do prowizji. Wydatkami na nabycie udziałów są bowiem tylko te koszty towarzyszące nabyciu udziałów, których poniesienie jest z mocy prawa niezbędne, jest warunkiem koniecznym do nabycia udziałów. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. określenie "wydatek na nabycie" określa wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie bez których skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe, dotyczy to zapłaty za udziały jak np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje biura maklerskiego — w przypadku akcji. Prowizja za udzielenie kredytu związana jest z uzyskaniem źródła finansowania zakupu udziałów, ale nie z samym zakupem. Nie jest to w żadnym wypadku wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, tak samo jak odsetki zapłacone od takiego kredytu. W związku z tym w ocenie Skarżącej prowizja za udzielenie kredytów w analizowanym przypadku może być zaliczona do kosztów bezpośrednio. Skarżąca podniosła, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być podstawą do określenia wysokości zobowiązań podatkowych — w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym sposób w jaki Spółka ujmie wydatki poniesione na zapłatę prowizji bankowych nie może wpływać na moment, w którym wydatki te zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów, kwestia ta może być oceniana wyłącznie przez pryzmat przepisów u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, iż prowizje bankowe zapłacone przez Spółkę nie są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez nią przychodami. Stąd też zastosowanie do nich będzie mieć art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka ujmowała prowizje bankowe do kosztów na podstawie dokumentów otrzymanych od banku, które są równoznaczne z fakturą. Zatem dzień na jaki ujęto prowizje w księgach jest dniem poniesienia kosztu. Nie ma znaczenia, że prowizje zostały ujęte w księgach częściowo jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów. Zaznaczyła, iż prowizja bankowa jest warunkiem koniecznym uruchomienia kredytu. Jest to opłata za zawarcie umowy kredytowej. Skoro umowa została zawarta, a Spółka poniosła z tego tytułu opłatę, to nie sposób twierdzić, że opłata ta dotyczy jakiegokolwiek okresu. Jest to jednorazowa opłata, dotycząca jednego zdarzenia — zawarcia umowy kredytowej. Według Spółki rozliczenie prowizji w czasie mogłoby prowadzić do nieracjonalnych efektów. Na przykład, w przypadku wcześniejszego zwrotu kredytu nadal musiałaby rozliczać prowizję w czasie mimo braku związku prowizji z przyszłymi latami podatkowymi, albo zaliczyć jeszcze nierozliczoną prowizję do kosztów roku, w którym zakończyła korzystanie z kredytu, a wówczas nie sposób byłoby wykazać z czego miałoby wynika, że mniejsza część prowizji dotyczyła roku, w którym udzielono kredytu, a zdecydowanie większa została zaliczona do kosztów roku, w którym kredyt zwrócono. Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1731/08 oraz interpretacje indywidualne utrzymując, iż potwierdzają one prawidłowość stanowiska Spółki. Indywidualną interpretacją z dnia [...] marca 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów albo akcji, zalicza się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów albo akcji, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie lub objęcie. Do wydatków tych należy zaliczyć zapłaconą cenę za udziały albo akcje oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.). Dalej organ stwierdził, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty kredytów uzyskanych na nabycie udziałów, w przedmiotowej sprawie - prowizje od kredytów nie są wydatkami na nabycie udziałów i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - regulującym zasady potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Organ zauważył, iż w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Zdaniem organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności, ostrożności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku oczywiście z zastrzeżeniem uregulowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, iż Spółka będzie miała prawo zaliczyć zapłacone prowizje od kredytów do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu na który wydatek ten zostanie ujęty w księgach Spółki. Organ wskazał, że skoro dla celów rachunkowych, Spółka będzie rozpoznawała prowizje jako koszt księgowy proporcjonalnie rozkładając je w czasie - część zostanie zaliczona do kosztów bilansowych w bieżącym okresie, a pozostała część ujęta jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów w kolejnych latach obrotowych - w tych dniach (odpowiednio latach podatkowych) ujęcia prowizji w księgach jako koszt bilansowy (jako koszt wpływający na wynik finansowy), Spółka będzie mogła zaliczyć przedmiotowe prowizje do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust 4d w połączeniu z art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że opłata przygotowawcza zapłacona z tytułu udzielenia kredytu zaciągniętego na zakup udziałów może stać się kosztem podatkowym na takich samych zasadach na jakich staje się kosztem dla celów rachunkowych, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja powołanych przepisów wiedzie do wniosku, iż koszty prowizji zapłaconych od kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie, w jakiej ujęto je w księgach podatnika; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p.") polegające na uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w sposób, który nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego oraz pomija orzecznictwo Sądów Administracyjnych orzekających w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zaznaczyła, iż ustawodawca w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazując dzień poniesienia kosztu dla celów podatku dochodowego odwołał się do dnia, na który dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych - zaksięgowany. Zdaniem Skarżącej, pojęcie "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych" użyte w ww. przepisie, które determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, należy rozumieć w ten sposób, że jest to data zaksięgowania danego kosztu jako kosztu dla celów rachunkowych, czyli faktycznego wprowadzenia go do ksiąg rachunkowych, a nie późniejszego "aktywowania" danego kosztu w księgach. W ocenie Skarżącej fakt, że po wprowadzeniu (zapisaniu) danego kosztu do ksiąg rachunkowych jego rozliczenie jest rozłożone w czasie zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości nie powinien mieć wpływu na jego ujęcie i rozliczenie dla celów podatkowych. Wprowadzenie do ksiąg kosztu wynikającego z otrzymanej faktury jest niezależne od sposobu rozliczenia danego kosztu dla celów rachunkowych. Późniejsze operacje polegające na przenoszeniu kosztu w ramach kont księgowych są bowiem czynnością wtórną w stosunku do wprowadzenia (zaksięgowania) danego kosztu do ksiąg. Skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja nie uwzględniła orzecznictwa oraz stanowiska organów podatkowych zawartego we wskazanych we wniosku interpretacjach indywidualnych, przez co została wydana z naruszeniem wskazanych w petitum skargi przepisów procesowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy zapłacone przez Skarżącą prowizje od zaciągniętych przez nią kredytów bankowych (jeden kredyt udzielony został na 5 lat, drugi kredyt na 6 lat, trzeci kredyt na 1 miesiąc) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie na jaką ujęto je w księgach, tzn. w roku, w którym udzielono kredytów i prowizje zostały zapłacone. Organ stwierdził, że art. 15 ust. 4e u.p.do.p. odsyła do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku, z zastrzeżeniem uregulowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro Skarżąca dla celów rachunkowych będzie rozpoznawała prowizje jako koszt księgowy proporcjonalnie rozkładając je w czasie, to również rozliczenie kosztów prowizji powinno dla celów podatkowych następować w czasie. Natomiast Skarżąca utrzymywała, iż stanowisko organu jest błędne, gdyż przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą kreować obowiązków podatkowych, zaś art. 15 ust. 4e przewiduje tylko zastrzeżenie, że nie są kosztami ujęte w księgach rozliczenia międzyokresowe bierne oraz rezerwy. Według Skarżącej, pojęcie "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych" użyte w ww. przepisie, które determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, należy rozumieć w ten sposób, że jest to data zaksięgowania danego kosztu jako kosztu dla celów rachunkowych, czyli faktycznego wprowadzenia go do ksiąg rachunkowych Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma Skarżąca. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast w myśl postanowień art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, iż w rozumieniu art. 15 ust. 4e "ujęcie jako koszt" oznacza uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości, tj. zasady ostrożności, istotności i współmierności przychodów i kosztów. Przypomnieć trzeba, ze w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. Już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono nadal aktualny pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Wskazać też można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Wyjaśniono też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Wprawdzie podatnicy, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku ( zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego ( wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 1440/10 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust.4 e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 Naczelny Sąd stwierdził, iż "w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 ) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4 e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz. U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania ( synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl)". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przytoczone powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela. Reasumując, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca może za dzień poniesienia kosztu uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku, jakim jest prowizja, na podstawie dokumentów otrzymanych od Banku. Tym samym za trafny trzeba uznać zarzut Skarżącej odnośnie do naruszenia przez organ art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Zgodzić się też trzeba ze Skarżącą, iż udostępnienie interpretacji na stronach internetowych Ministerstwa Finansów ma służyć kształtowaniu świadomości podatników, a nie wprowadzaniu ich w błąd. Jeśli, więc jest tak jak twierdzi Skarżąca, że na stronie tej udostępnione zostały interpretacje w analogicznych stanach faktycznych i prawnych (Sąd nie poddawał kontroli wskazanych przez Skarżącą interpretacji), w których zawarto odmienne stanowisko niż w zaskarżonej interpretacji, to z pewnością takie działanie organu jest sprzeczne z zasadą zawartą w art. 121 § 1 O.p. (zasadą zaufania do organów podatkowych). Nie wystarczy w takiej sytuacji proste stwierdzenie, jak uczyniono to w zaskarżonej interpretacji, iż wskazane przez Skarżącą interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ustawodawca dał Ministrowi Finansów, mocą art. 14e § 1 O.p., narzędzie do eliminowania nieprawidłowych interpretacji i w przypadku stwierdzenia przez ten organ rozbieżności stanowisk w nich wyrażonych rolą Ministra Finansów jest podjęcie działań eliminujących takie sytuacje. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest też uwzględnienie orzecznictwa sądów. Tak stanowi bowiem art. 14e O.p., który wprawdzie nakazuje uwzględnienie orzecznictwa sądów przy zmianie interpretacji, ale wydaje się oczywiste, iż skoro przy zmianie interpretacji powinno być ono uwzględnione, to tym bardziej należy je uwzględnić przy wydaniu interpretacji. Sąd ma świadomość, iż zdarzają się sytuację, iż orzecznictwo sądów bywa niejednolite, lecz w takim wypadku organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że dany wyrok zapadł w indywidualnej sprawie, więc organ nie jest zobowiązany uwzględnić stanowisko w nim wyrażonego w innej sprawie, ale powinien wyjaśnić podatnikowi, dlaczego spośród różnych poglądów sądów wybrał prezentowany w indywidualnej interpretacji. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej co do naruszenia art. 120 O.p. Interpretacja została bowiem wydana na podstawie przepisów prawa, zaś błędna ich interpretacja nie może być utożsamiana z brakiem podstawy prawnej lub działaniem poza granicami prawa. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę ma obowiązek uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.