II FSK 1507/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 17/12 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 17/12, oddalił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. – nazywanego dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 10 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 29 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w wyniku zastosowania błędnej stawki podatkowej Spółka zaniżyła podatek należny. W konsekwencji tego Spółka wskazała nieprawidłową wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w tymże podatku w kwocie 57.389 zł, podczas gdy z ustaleń organu wynikało – biorąc pod uwagę należny podatek od towarów i usług – że powinno ono wynosić 29.412 zł. Stąd też inną decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku uchylił decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek odwołania Spółki. Następnie organ pierwszej instancji umorzył w tym zakresie postępowanie. Ponieważ decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych nie została zaskarżona, postanowieniem z 19 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Następnie decyzją z 21 grudnia 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w tymże podatku na kwotę 60.099 zł. Jako podstawę wydania decyzji organ wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Rozpoznawszy odwołanie Spółki, decyzją z 9 marca 2011 r. organ utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Wyrokiem z 6 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 186/11) uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że oparto ją na błędnej podstawie prawnej. Rozpoznając ponownie sprawę, decyzją z 10 listopada 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uchylił decyzje z 21 grudnia 2010 r. i 29 czerwca 2009 r. Organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 60.099 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wcześniejszą decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydano w oparciu o decyzję z 29 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uchylenie tejże decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniało wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, decyzja w przedmiocie podatku dochodowego ma charakter samodzielny i nie jest ona determinowana decyzją w zakresie podatku od towarów i usług. Zmiana ustaleń faktycznych w zakresie wysokości podatku od towarów i usług nie może być rozumiana jako zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istotą sprawy jest kwestia, czy art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zawiera przesłankę do uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 9 listopada 1998 r. (sygn. akt OKP 4/98), sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżoną decyzję oparto na prawidłowej podstawie prawnej. Decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. była bowiem bezpośrednią konsekwencją wydania w tej samej dacie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego zostało oparte o decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, ponieważ w wyniku zmiany stawki w podatku od towarów i usług zmianie uległa wysokość podlegającego opodatkowaniu dochodu. Powyższy wniosek wynika z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.). W świetle przywołanych przepisów wysokość podatku dochodowego od osób prawnych zależy od wysokości należnego podatku od towarów i usług. Przychód w podatku dochodowym pomniejszany jest bowiem o wartość należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ zasadnie uchylił, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, decyzję z 29 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wydając ją organ uwzględnił bowiem jedynie treść innej decyzji z tego samego dnia, którą określił Spółce wysokość należnego podatku od towarów i usług. W opisanym stanie faktycznym i prawny, pozostawienie w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, byłoby sprzeczne z zasadą państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowani, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w świetle art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zmiana decyzji w zakresie podatku od towarów i usług stanowi podstawę do zmiany decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzja ta ma bowiem charakter samodzielny, a jej wydanie nie jest determinowane treścią decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, stanowiącą jedynie podstawę faktyczną, a nie prawną wydania decyzji podatkowej, co uniemożliwia zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, wyrok sądu pierwszej instancji narusza także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku jego błędnego zastosowania, polegającym na przyjęciu, że zasady państwa prawa, urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej, sprzeciwiają się zachowaniu prawomocnej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji – przez decyzję, na podstawie której wydano inną decyzję należy rozumieć takie rozstrzygnięcie, które stanowi istotny fakt prawotwórczy dla innej sprawy administracyjnej; tak że bez niej nie byłoby możliwe wydanie decyzji, albo decyzja ta miałaby inną treść. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 1998 r. (sygn. akt OPK 4/98). Jakkolwiek wspomniana uchwała dotyczyła art. 145 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.), mając na względzie zbieżność jego treści z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowisko to znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie. Zważywszy na art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., jeżeli zmianie ulega wysokość należnego podatku od towarów i usług – a tak też się stało w wyniku uchylenie decyzji określającej wartość tegoż podatku – zmianie ulega przychód. W konsekwencji tego, skoro przychód Spółki zwiększył się na skutek zmniejszenia wysokości należnego podatku od towarów i usług, zmianie ulec musiała także podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja z dnia 29 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych stanowiła następstwo ustaleń, jakim dano wyraz w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzją tą określono bowiem Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług – a co za tym idzie zmianie uległ dochód Spółki, stanowiący podstawę opodatkowania. W konsekwencji tego na wysokość przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało wpływ zarówno wydanie decyzji ustalającej wysokość należnego podatku od towarów jak i jej uchylenie. Tym samym argumentacja strony skarżącej, że obie decyzji miały samodzielny charakter, zostały wydane w odrębnych postępowaniach i były względem siebie autonomiczne nie zasługuje na uznanie. Z przedstawionych powyżej względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana na podstawie decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług, która następnie została uchylona (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należało zatem ocenić jako chybiony. Naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej autor skargi kasacyjnej upatruje w stratach, jakie poniosła Spółka w wyniku błędnej wykładni przepisów przez organ kontroli skarbowej. Rzecz w tym, że jest to odrębna sprawa, której nie obejmuje zakres kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczany przez przedmiot zaskarżonej decyzji (art. 3 § 2 P.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.