II FSK 1964/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 31/10 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 31/10 oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym sprawy. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą ZPM i P. w D., w tym w zakresie skup zwierząt rzeźnych i przetwórstwa mięsnego. Organy podatkowe ustaliły, że w rozliczeniu podatkowym skarżący zaniżył przychód z usługowego uboju trzody chlewnej w łącznej kwocie 1.069,67 zł oraz zaniżając wartość remanentu końcowego za 2003 r. o 35.593,08 zł zawyżył o tę kwotę koszty uzyskania przychodu. Ustalono również, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu żywca wieprzowego i prawidłowość tych ustaleń pozostawała przedmiotem sporu. W decyzji z dnia 24 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wskazał, że przedstawione przez stronę faktury w większości zawierały niekompletne lub nieczytelne dane dostawców, wystawiane były w jednym egzemplarzu, po zakończeniu skupu, na podstawie rejestrów zakupu żywca, których skarżący nie okazał wyjaśniając, że zaginęły. W związku z tym żadna z faktur nie zawierała podpisu dostawcy i oświadczenia, że jest rolnikiem ryczałtowym, a na wskazane w nich gotówkowe rozliczenie brak było dowodu wypłaty należności. Organ wskazał, że mający dokumentować wydatki na zakup żywca wydruk konta "251 – rozrachunki z właścicielem" zawiera gotówkowe i bezgotówkowe rozliczenia skarżącego z firmą, jednakże były one księgowane w kwotach zbiorczych raz na koniec miesiąca, stąd nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnego wydatku, w tym mającego wynikać z okazanych faktur. Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji skupu żywca podjął, z udziałem skarżącego, próbę ustalenia danych osobowych dostawców, którzy sprzedać mieli 10 lub więcej sztuk trzody chlewnej i przesłuchał ich w charakterze świadków, w tym wszystkie osoby, o których przesłuchanie wnosił skarżący. Organ skonfrontował treść zeznań świadków z treścią faktur oraz z przekazaną przez skarżącego dokumentacją weterynaryjną i otrzymaną od Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w H., wskazując na rozbieżności w ilości i wadze trzody wynikające z tych dowodów. Organ uznał wiarygodność faktur w tym zakresie, gdy dane dostawcy i ilość trzody potwierdzone zostały treścią świadectw badań przedubojowych otrzymanych z Inspektoratu Weterynarii, a w przypadku rozbieżności przyjął dane wskazane w tych świadectwach badań weterynaryjnych. Organ wskazał, że faktury zakupu żywca są nierzetelne również w zakresie cen zakupu - co wynika z analizy zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego dotyczących stosowanych cen oraz faktu, że ceny zakupu netto wynikające z faktur są wyższe od cen brutto za te same okresy, podawanych przez skarżącego do Wojewódzkiego Ośrodka Postępu Rolniczego w K. Oddział w S.. Na podstawie informacji z Oddziału WOPR organ ustalił ceny skupu żywca w poszczególnych okresach 2003 r. stosowane przez różnych przedsiębiorców, w tym skarżącego, podawane przez nich na bieżąco pracownikom Oddziału oraz na podstawie zeznań pracowników – procedurę zbierania i publikowania danych w zakresie cen. Ustalił, że w miesiącach – luty, październik i grudzień 2003 r. skarżący tych danych nie podawał, stąd za luty i grudzień 2003 r. przyjął do ustalenia cen skupionych zwierząt ceny podane i stosowane przez przedsiębiorcę S.K. prowadzącego taką samą działalność w H. i przesłuchanego również w charakterze świadka, a za październik 2003 r. – wobec braku danych WOPR od tego przedsiębiorcy – najwyższą cenę za kilogram żywca podaną w informacji WOPR z 16 czerwca 2008 r. Organ wskazał, że ustalone w drodze oszacowanie koszty zakupu trzody zastosował wyłącznie do transakcji, które dokumentować miały faktury, których nierzetelność została wykazana w konfrontacji z innymi dowodami. Wskazał przy tym, że z tytułu zawyżonych cen skarżący zawyżył koszty podatkowe o kwotę 266.983,77 zł. Zdaniem organu, w opisanych przypadkach nierzetelności dowodów zakupu żywca i w konsekwencji nierzetelności księgi podatkowej w tym zakresie, oszacowanie poniesionych kosztów, a tym samym dochodu, zmierzać miało do określenia tych wartości w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, stąd po analizie metod oszacowania wskazanych w § 3 tego artykułu, zasadnym było przyjęcie opisanego sposobu oszacowania, co dopuszcza § 4 art. 23. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu I instancji, stąd zarzuty odwołania nie mają w nim potwierdzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 21 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oszacowanie kosztów działalności w wyniku niewyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz selektywną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, a także naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., poprzez "bezpodstawne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie materiału do produkcji (żywca)". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony wskazał, że ustalenia faktyczne w sprawie, w kontekście wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego, dokonane zostały zgodnie z art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i bez naruszenia art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, a ich ocena zgodna jest z art. 191 oraz art. 192 Ordynacji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji omawiającym szczegółowo te ustalenia i wnioski z nich płynące – stosownie do wymogu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd za bezsporne uznał prowadzenie ksiąg podatkowych w 2003 r. w sposób nierzetelny w zakresie ewidencjonowanego przychodu (art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji). Za bezsporne tez uznał, że księgi były wadliwe w zakresie wynikających z nich kosztów podatkowych (art. 193 § 3) na skutek zaniżenia wartości remanentu końcowego. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezależnie od bezspornych okoliczności, że skarżący nie dysponuje dowodem zapłaty na rzecz konkretnego dostawcy to skarżący - odwołując się do wiarygodności faktur- pomija ustaloną na podstawie dokumentacji weterynaryjnej, prowadzonej dla jego zakładu (dziennik badań i świadectwa zdrowia zwierząt), okoliczność, że ilość zwierząt wynikająca ze świadectw weterynaryjnych "dopiętych" do zakwestionowanych faktur jest inna (zawsze większa) niż wynikająca z dokumentów przekazanych przez Inspekcję. Konfrontując te dowody, organ wskazał, że na świadectwach badań pozostających w dyspozycji skarżącego ilość zwierząt wyrażana jest liczbą dwucyfrową, a na ich kopiach przekazanych przez Inspekcję liczbą jednocyfrową, przy czym różnica wynika z dostawienia cyfry. Co do tej okoliczności, skarżący stwierdził jedynie "nie mam pojęcia jak to wyjaśnić, nie wiem co się stało". Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle materiału dowodowego sprawy, szczegółowo przeanalizowanego w decyzji – dokumentów weterynaryjnych sporządzanych dla firmy skarżącego, zeznań świadków, danych ze specjalistycznego ośrodka bieżąco badającego lokalny rynek rolny i wyjaśnień skarżącego, organ miał podstawy faktyczne i prawne do ustalenia dochodu z pominięciem nierzetelnych dowodów źródłowych, niedokumentujących poniesienia wydatku (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Organ wypełniając zasadę określoną art. 121 Ordynacji podatkowej, dołożył przy tym należytej staranności i wbrew zarzutom skargi, nie wyłączył przy ustalaniu podstawy opodatkowania kosztów zakupu żywca, ale przy zastosowaniu możliwych środków dowodowych, koszty wynikające z nierzetelnych faktur zweryfikował, szacując wydatki na zakup żywca z zachowaniem wymogów określonych w art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgodziła się z wyrokiem i wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi postawiła następujące zarzuty: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 i 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które błędnie oszacowały koszty działalności na skutek nie rozważenia całego materiału dowodowego nakazywały skargę uchylić, gdyż w sytuacji gdyby okoliczności faktyczne zostały ustalone przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, to stwierdzono by wyższe koszty uzyskania przychodów, a tym samym niższy podatek dochodowy, co z kolei powodowałoby brak podstaw do oszacowania dochodu podatnika. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mianowicie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodów części wydatków na nabycie materiału do produkcji (żywca), - art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie polegające na ustaleniu dochodu do opodatkowania, wskutek niewłaściwego określenia kosztów uzyskania przychodów, - art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na obniżeniu podatku skarżącego za rok 2003 o "ulgę uczniowską" bez wniosku podatnika, w sytuacji gdy skorzystanie z ulgi jest prawne a nie obowiązkiem podatnika. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu – postanowienia Prokuratora Rejonowego w H. z dnia 6 kwietnia 2010 r. sygn. akt ... w sprawie umorzenia dochodzenia, który to dokument znalazł się w posiadaniu skarżącego po zamknięciu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a który zawiera istotne treści dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy przy tym pamiętać, że skutki materialnoprawne w postaci uwzględnienia (odliczenia) z przychodu wydatków poniesionych w celu jego uzyskania mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwiają organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05 – LEX nr 187783, zob. także: A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/09, str. 126-127). Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, a księga przychodów i rozchodów, stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód tego co jest w niej zapisane. Jeżeli zapisy dokonane w księdze podatkowej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego – uważa się księgę za nierzetelną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób zgodny z prawem wykazał, że organy podatkowe, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w celu sprawdzenia wysokości obrotów zarejestrowanych w księgach podatkowych przeprowadziły stosowne postępowanie i wykazały ponad wszelką wątpliwość, że księga przychodów i rozchodów była przez podatnika prowadzona nierzetelnie i wadliwie. Wykazano, że faktury dokumentujące zakup bydła od rolników w większości zawierały niekompletne lub nieczytelne dane dostawców, były wystawione w jednym egzemplarzu, po zakończeniu skupu na podstawie rejestrów skupu żywca, których skarżący nie posiadał w dacie kontroli. Wobec tego, żadna z faktur nie była podpisana przez dostawcę i nie zawierała oświadczenia, że zbywca jest rolnikiem "ryczałtowym". Przyjęty przez skarżącego sposób księgowania wydatków na zakup żywca nie pozwalał na przypisanie konkretnego wydatku do danego zakupu. Jest rzeczą oczywistą, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości – wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10, LEX nr 898747). Dla uznania wydatku na zakup bydła za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości bydła u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek kupić przedmiotową zwierzynę rzeźną, by wydatek ten mógł stanowić koszt uzyskania przychodów. Tymczasem zarówno z zeznań podatnika, jak też na podstawie przedstawionych przez niego dowodów, niemożliwe było ustalenie przebiegu zdarzeń w odmienny sposób niż to uczyniły organy podatkowe, które podjęły, z udziałem podatnika próbę ustalenia danych osobowych dostawców, którzy jakoby mieli sprzedać 10 sztuk lub więcej trzody chlewnej. Po skonfrontowaniu zeznań świadków z treścią faktur oraz prowadzoną przez podatnika dokumentacją weterynaryjną wykazano rozbieżności w ilości i wadze skupionego bydła. Oznacza to, że organ podatkowy miał podstawy prawne i faktyczne do ustalenia dochodu podatnika z pominięciem nierzetelnych dowodów źródłowych, niedokumentujących powiązania wydatków, przez oszacowania wydatków na zakup żywca, stosownie do art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zarzut błędnego oszacowania kosztów uzyskania przychodów sprowadza się w rzeczywistości do polemiki autora skargi kasacyjnej z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że dowody w postaci dzienników przed i poubojowych nie były poddane analizie przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, dokonujący kontroli pod względem legalności jest bezzasadny, bowiem na str. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowo odniesiono się do powyższej kwestii, zaś w konkluzji Sąd zaakceptował powyższe ustalenia i dokonaną przez organy podatkową ocenę powyższych ustaleń. W kategoriach nieporozumienia należy rozpatrywać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy zarówno powyższa okoliczność, jak też wskazany przepis nie było i nie mogła być przedmiotem kontroli Sądu, gdyż wcześniej nie była przez podatnika kwestionowana. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.