I SA/Łd 263/12

Dnia 2 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Zakładów A Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej w Osiedlu N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa oddala skargę. I SA/Łd 263/12 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] r. Syndyk Masy Upadłości Zakładów Sprzętu Precyzyjnego "A" Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej w Osiedlu A, wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że upadła spółka przed datą ogłoszenia upadłości była zobowiązana do dokonywania wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art.1 pkt.1 w zw. z art.2 i 4 ustawy z dnia 1.12.1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Wpłaty te były ostatecznie rozliczane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – zgodnie z art.2 ust.2 powołanej ustawy. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość Spółki w celu likwidacji jej majątku i wyznaczył syndyka. Na podstawie art.312 prawa upadłościowego i naprawczego (dalej "p.u.n.") i zezwolenia udzielonego przez Sędziego komisarza, Syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłej spółki. Zgodnie z art. 75 ust.1 p.u.n. z dniem ogłoszenia upadłości upadła spółka utraciła prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Od chwili ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwo to – zgodnie z art.312 ust.2 p.u.n. – prowadzi Syndyk we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego (art.160 ust.1 p.u.n.). W związku z faktem, że wnioskodawca w miesiącach czerwcu i lipcu 2011 r. osiągnął zysk ze sprzedaży, zachodzi wątpliwość, czy Syndyk jest zobowiązany do dokonywania w/w wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca pyta "Czy po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, Syndyk prowadzący na podstawie art.312 ust.1 i 2 p.u.n. przedsiębiorstwo upadłego jest zobowiązany do wnoszenia na rzecz Skarbu Państwa wpłat z zysku, o których mowa w art.2 ustawy z 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa ?" Przedstawiając własne stanowisko Syndyk stwierdził, że prowadząc przedsiębiorstwo upadłego nie jest zobowiązany do dokonywania wpłat z zysku, o których mowa w art.2 powołanej ustawy. W uzasadnieniu Syndyk powołał wskazane wyżej przepisy p.u.n. i podniósł, że jednoosobowa spółka Skarbu Państwa nie prowadzi już przedsiębiorstwa, gdyż utraciła prawo zarządu. Obowiązek ten przejął Syndyk. Oznacza to, że upadła spółka nie ma możliwości dokonywania wpłat z zysku, a Syndyk prowadzący przedsiębiorstwo upadłego nie ma takiego obowiązku, gdyż nie został wymieniony w katalogu podmiotów określonym w art.1 pkt.1 ustawy z 1.12.1995 r. Przepis ten nakłada obowiązek dokonywania wpłat z zysku na jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Kolejnym argumentem potwierdzającym powyższe stanowisko jest w ocenie Syndyka to, że zgodnie z art.2 ust.2 zdanie 2 ustawy z 1.12.1995 r. ostateczne rozliczenie wpłat następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. W opisywanej sytuacji nie byłoby natomiast możliwości dokonania ostatecznego rozliczenia, gdyż stosownie do art.53 ust.2a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U.2009.152.1223), sprawozdanie finansowe jednostki, w stosunku do której ogłoszono upadłość, nie podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający. Syndyk powołał się także na wyrok NSA z dnia 5.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1529/07, w którym wyrażony został analogiczny pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym wyroku, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis wobec przepisów ustawy z dnia 1.12.1995 r. i tym samym wyłączają możliwość jej stosowania w odniesieniu do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa w upadłości likwidacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., upoważniony do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów wydał interpretację, w której uznał stanowisko Syndyka za nieprawidłowe. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z konstrukcją przyjętą w ustawie z dnia 1.12.1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. Nr 154, poz.792 ze zm.), Zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku powstaje z mocy prawa, a podmioty w niej wymienione są zobowiązane samodzielnie obliczyć wysokość tego zobowiązanie i je wpłacić. Powyższe wynika z art.1 pkt.1 w zw. z art.2 ust.1 powołanej ustawy, zgodnie z którymi jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwanych dalej "wpłatami z zysku", na rzecz budżetu państwa. Ustawa nie wyłącza z obowiązku dokonywania wpłat z zysku jednostek postawionych w stan upadłości. Przepisy artykułów 3, 5 i 7 ustawy zawierają zamknięty katalog zwolnień i wyłączeń, który nie obejmuje spółek w upadłości. Wyjaśniając znaczenie pojęcia "zysk" – zawarte w powołanej ustawie Dyrektor stwierdził, że należy je rozumieć zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U.2009.152.1223). Pojęcie to nie funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego. Nie można utożsamiać rachunkowego pojęcia zysku z podatkowym pojęciem dochodu. Brak dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym nie oznacza, że nie może wystąpić zysk rachunkowy. Reasumując Dyrektor wywiódł, że po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, Syndyk prowadzący - na podstawie art.312 ust.1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze - przedsiębiorstwo upadłego, jest zobowiązany do wnoszenia na rzecz Skarbu Państwa wpłat z zysku, o których mowa w art.2 ustawy z dnia 1.12.1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Syndyk zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie : art.160 ust.1 p.u.n. przez jego nieuwzględnienie i w konsekwencji uznanie, że zachodzi tożsamość między Syndykiem prowadzącym przedsiębiorstwo upadłego, a upadłym (jednoosobową spółką Skarbu Państwa), art.1 pkt.1 ustawy z dnia 1.12.1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa przez uznanie, że przepisy tej ustawy mają zastosowanie także do Syndyka masy upadłości, który prowadzi przedsiębiorstwo upadłego we własnym imieniu, art.335 p.u.n. przez jego nieuwzględnienie i w konsekwencji uznanie, że dochód (zysk) uzyskany z prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego nie stanowi całości funduszów masy upadłości, lecz część tego zysku przypada akcjonariuszowi – Skarbowi Państwa, art. 2 ust.2 ustawy z dnia 1.12.1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w zw. z art.53 ust.2a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U.2009.152.1223), przez nieuwzględnienie okoliczności, że sprawozdanie jednostki postawionej w stan upadłości nie podlega zatwierdzeniu, a tym samym nie jest możliwe ostateczne rozliczenie wpłat z zysku, art.14b § 1 w zw. z art.14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na zakres opodatkowania i w konsekwencji udzielenie błędnej odpowiedzi, nieuwzględniającej całokształtu przepisów mających wpływ na ukształtowanie sytuacji skarżącego, art.14c § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu interpretacji jakiejkolwiek argumentacji prawnej przemawiającej za nieprawidłowością stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, art.14e § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji dotychczasowego orzecznictwa Sądów Administracyjnych wydawanego w analogicznych sprawach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skargi podniesiono argumenty zaprezentowane w stanowisku Syndyka zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w udzielonej interpretacji. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego, że prowadząc przedsiębiorstwo upadłego Syndyk nie jest zobowiązany do dokonywania wpłat z zysku, o których mowa w art.2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U.1995.154.792; dalej "ustawa o wpłatach z zysku"). Wywiódł, że po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, Syndyk prowadzący - na podstawie art.312 ust.1 i 2 ustawy z 28.02.2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze ( j.t. Dz.U.2009.175.1361 ze zm.; dalej "p.u.n.") - przedsiębiorstwo upadłego, jest zobowiązany do wnoszenia na rzecz Skarbu Państwa wpłat z zysku, o których mowa w art.2 ustawy o wpłatach z zysku. Przed przystąpieniem do analizy tej kwestii przypomnieć należy, że zgodnie z art.5 ust. 1 i ust.2 pkt1) ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz.1240 ze zm.) środkami publicznymi są między innymi dochody publiczne, którymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Wpłata z zysku jest więc daniną publiczną, której obowiązek ponoszenia na rzecz budżetu państwa wynika z art.2 ust.1 ustawy o wpłatach z zysku, a obowiązkiem tym obciążone są, zgodnie z powołanym przepisem, jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, do których przepisy wskazanej ustawy stosuje się na mocy jej art.1 pkt.1). Ocena, czy obowiązek ten obciąża także syndyka wyznaczonego do prowadzenia spraw masy upadłości jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, postawionej w stan upadłości likwidacyjnej, wymaga rozważenia jaki wpływ na byt spółki ma ogłoszenie jej upadłości. Nie można uznać, iż po ogłoszeniu upadłości jednoosobowej spółki Skarbu Państwa traci ona przymiot "bycia taką spółką" z uwagi na utratę prawa do samodzielnego zarządu i gospodarowania jej mieniem na zasadzie samofinansowania i tym samym osiągnięty przez syndyka w wyniku zarządu majątkiem zysk nie jest zyskiem jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Skutku takiego nie przewiduje bowiem ani ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( j.t. Dz.U.2009.175.1361 ze zm., dalej "p.u.n."), ani ustawa z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej "k.s.h."). Przeciwnie, przepisy p.u.n. wyraźnie stanowią, iż syndyk działa jedynie za upadłego, a zakres jego uprawnień w stosunku do tego majątku ograniczony jest do czynności zmierzających do jego zachowania i prawidłowej nim gospodarki. Upadły nadal więc pozostaje właścicielem majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Ewentualne zyski wynikające z zarządu jego majątkiem przez syndyka stanowią więc część majątku upadłego, on też, a nie syndyk, jest nadal podatnikiem ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 czerwca 2006 r. , sygn. akt I Aca 403/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 279973, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04 , opubl. w Palestrze z 2007 r., nr 3-4,s. 291). Znaczenie pojęcia "zysk" zawarte w ustawie o wpłatach z zysku należy rozumieć zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), która w art.3 pkt.30) definiuje przychody i zyski jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Również w języku potocznym zysk oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej (Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1382). Dla powstania obowiązku uiszczenia wpłaty z zysku wystarczy więc wyłącznie osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego w wyniku gospodarowania majątkiem jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że nie można utożsamiać rachunkowego pojęcia zysku z podatkowym pojęciem dochodu, oraz że brak dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym nie oznacza, że nie może wystąpić zysk rachunkowy. Skoro zatem Syndyk prowadzący przedsiębiorstwo upadłej spółki osiągnął w miesiącach czerwcu i lipcu 2011 r. zysk ze sprzedaży, zobowiązany był – działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłej spółki (art.160 ust.1 p.u.n.) – dokonać wpłat z zysku na rachunek budżetu państwa. Powstanie zysku połączone jest w analizowanym przypadku z zarządem i likwidacją masy upadłości. Danina w postaci wpłaty z zysku jest kosztem postępowania upadłościowego, który jest pokrywany z masy upadłości (art.231 ust.1 p.u.n.) jak inne koszty wymienione w art.230 ust.1 i ust.2 p.u.n. Pogląd o istnieniu obowiązku dokonywania przez syndyka masy upadłości wpłat z zysku na podstawie art.2 ust.1 ustawy o wpłatach z zysku, został już zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Administracyjnego Sądu Wojewódzkiego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 817/10) oraz w analogicznych sprawach dotyczących art. 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (t.j.: Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 ze zm. ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1105/06 i II FSK 1287/07 z 17 grudnia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/07). Wszystkie orzeczenia dostępne są w internetowej Bazie orzecznictwa na stronie WWW. nsa.gov.pl). Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 5.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1529/07 nie wyraża poglądu potwierdzającego stanowisko Skarżącego. Według Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym wyroku, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis wobec przepisów ustawy z dnia 1.12.1995 r. i tym samym wyłączają możliwość jej stosowania w odniesieniu do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa w upadłości likwidacyjnej. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie wyraził w tym wyroku merytorycznego poglądu w odniesieniu do analizowanej kwestii, a skargę kasacyjną oddalił z powodu jej "zasadniczych sprzeczności i błędów". Na obowiązek dokonania wpłaty z zysku przez Syndyka masy upadłości nie ma wpływu okoliczność, że zgodnie z art.53 ust.2a powołanej wyżej ustawy o rachunkowości sprawozdanie jednostki postawionej w stan upadłości nie podlega zatwierdzeniu, co oznacza zdaniem Skarżącego brak możliwości ostatecznego rozliczenie wpłat z zysku stosownie do art.2 ust.2 ustawy o wpłatach z zysku, który stanowi, że wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych a ostateczne ich rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Należy tu powołać treść § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji. Dz.U.1996.21.100, według którego spółki są obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa, na podstawie deklaracji, której wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia, w terminie 14 dni po: 1) zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, 2) sporządzeniu sprawozdania, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości nie występuje obowiązek zatwierdzania tego sprawozdania. Jak wynika z powyższego przepisu, w analizowanej sprawie ostateczne rozliczenie wpłaty z zysku winno nastąpić po sporządzeniu sprawozdania. W związku z powyższymi wywodami brak podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi. Omówiony wyżej obowiązujący stan prawny nie uzasadnia w analizowanym stanie faktycznym stwierdzenia naruszenia prawa zaskarżoną interpretacją indywidualną. Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r. Nr 270). P.Z-C.