I SA/Gd 244/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 8 lutego 2010 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m. in. w zakresie momentu zaewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej z tytułu dostawy gazu płynnego (grzewczego i autogazu). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka zajmuje się obrotem gazem płynnym przeznaczonym do celów opałowych (gaz grzewczy) oraz gazem płynnym, przeznaczonym do napędu samochodów (autogaz) na zasadach "sprzedaży licznikowej". Cechą sprzedaży licznikowej gazu grzewczego jest to, że najpierw gaz jest przemieszczany przez spółkę do będących jej własnością zbiorników, znajdujących się w pobliżu obiektu klienta (najczęściej domu mieszkalnego ogrzewanego gazem płynnym) i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy. Dopóki gaz znajduje się w zbiornikach spółki, klient (podmiot zużywający gaz) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie "nalewu" gazu do zbiornika, pozostaje on własnością spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. Zużycie następuje w ciągu całego roku poprzez ogrzewanie budynku (pomieszczeń), podgrzewanie ciepłej wody, zużycie w kuchniach gazowych czy do innych celów opałowych. Przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel następuje w momencie poboru gazu przez klienta ze zbiornika spółki. Zbiornik jest połączony z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą stałego przewodu, w którym zainstalowany jest licznik dokonujący pomiaru przepływającego gazu. Po tym jak gaz zostaje dostarczony przewodem ze zbiornika do urządzenia grzewczego klienta, jest on zużywany (spalany) w urządzeniu grzewczym, podobnie jak się to dzieje w przypadku gazu ziemnego. W sieci gazowej zasilanej z jednego zbiornika (zespołu kilku zbiorników) może korzystać jeden, kilku, a nawet kilkunastu czy kilkudziesięciu odbiorców. Gaz znajdujący się w takim zbiorniku może potencjalnie zostać zużyty przez wszystkich z nich w różnych, nieznanych z góry ilościach. Może także wystąpić sytuacja, że całość gazu zostanie zużyta przez jednego odbiorcę, a pozostali w danym okresie rozliczeniowym nie pobiorą gazu w ogóle. Dlatego w momencie gdy gaz znajduje się jeszcze w zbiorniku, nie da się określić, na rzecz którego odbiorcy zostanie zrealizowana dostawa gazu. Sprzedaż licznikowa przybiera dwie formy: umów licznikowych tzw. rzeczywistych i umów licznikowych tzw. ryczałtowych. W przypadku umów licznikowych rzeczywistych, klient jest fakturowany każdorazowo na podstawie ilości zużytego gazu od poprzedniego odczytu. Odczyt licznika jest dokonywany okresowo, na przykład co kwartał. Po dokonaniu odczytu, na podstawie wskazań licznika gazu, spółka wystawia fakturę VAT obciążającą klienta za gaz zużyty w danym okresie. W przypadku umów licznikowych ryczałtowych, klient fakturowany jest co pół roku: na początku stycznia i na początku lipca, po tym jak zostaje dokonany odczyt licznika gazu w instalacji gazowej połączonej ze zbiornikiem spółki. Faktura wystawiana co pół roku obejmuje: należność za zużycie gazu za poprzednie pół roku według wskazań licznika zbiornika (przykładowo za okres styczeń - czerwiec), należność za prognozowane zużycie w następnym półroczu (przykładowo za okres lipiec - grudzień), należność za opłatę eksploatacyjną dotyczącą zbiornika instalacji zbiornikowej, z której odbiorca zużywa gaz. Wartość należności za poprzednie pół roku jest zmniejszana o kwotę, jaką klient został obciążony pół roku wcześniej tytułem przewidywanej należności za ten okres. Zapłata wyżej opisanych należności jest na fakturze rozkładana na comiesięczne raty. Faktura wskazuje kilka terminów płatności w stosunku do poszczególnych kwot należności. Spółka wystawia faktury VAT zarówno w przypadku dokonywania sprzedaży na rzecz innych podatników VAT, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej niebędących podatnikami VAT. Powyższe zasady sprzedaży licznikowej mają analogiczne zastosowanie do "autogazu", który jest najpierw przemieszczany przez spółkę do będących jej własnością zbiorników, stanowiących element tzw. automodułu (zbiorniki, pompa, dystrybutor z urządzeniem sumującym), a klientowi (prowadzącemu stację paliw) sprzedawany jest "dopiero później", w miarę poboru przez niego gazu ze zbiornika, w celu tankowania pojazdów korzystających ze stacji i sprzedaży gazu kierowcom tankowanych pojazdów. W przypadku autogazu pobór gazu ze zbiornika spółki, dokonywany przez prowadzącego stację benzynową, następuje za pomocą przewodu, w którego ciągu jest zainstalowane odpowiednie urządzenie pomiarowe. Dopóki autogaz znajduje się w zbiornikach spółki klient (podmiot prowadzący stację paliwową) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie "nalewu" gazu do zbiornika spółki, autogaz pozostaje jego własnością. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach spółki w sposób dowolny, w szczególności, nie jest on uprawniony do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do tankowanych pojazdów, nie może odsprzedać gazu znajdującego się w zbiorniku spółki z pominięciem dystrybutora. Autogaz jest sprzedany przez prowadzącego stację dopiero po tym, jak gaz zostanie pobrany ze zbiornika i zatankowany do pojazdu samochodowego. W rezultacie, prawo do rozporządzania autogazem jak właściciel przechodzi na prowadzącego stację paliw w momencie poboru gazu ze zbiornika spółki. Prowadzący stację benzynową odsprzedaje gaz swoim klientom już po poborze gazu ze zbiornika spółki. Sprzedaż autogazu pomiędzy kierowcą a prowadzącym stację następuje w momencie, gdy autogaz zostaje zatankowany do zbiornika pojazdu. W uzupełnieniu wniosku spółka podkreśliła, że instalacje za pomocą których realizuje dostawy gazu płynnego (grzewczego i autogazu) spełniają kryteria "przewodu", co powoduje, że przedmiotowe dostawy powinny być uznane za dostawy "gazu przewodowego". Zarówno w przypadku gazu grzewczego, jak i autogazu, zasadniczym elementem stanowiska spółki jest to, że do dostawy gazu (przeniesienia prawa do rozporządzania gazem jak właściciel) dochodzi w momencie, gdy gaz jest pobierany ze zbiornika spółki za pomocą instalacji przewodowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy w przypadku sprzedaży gazu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ma obowiązek rejestracji sprzedaży na kasie rejestrującej, o której mowa w art. 111 i nast. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), dokonując fiskalizacji sprzedaży na kasie rejestrującej do momentu wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż gazu. Zdaniem spółki jeżeli dokona rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura VAT za dostawy gazu, a przed wystawieniem faktury VAT dokumentującej tę sprzedaż (następuje to, co do zasady, w pierwszych dniach miesiąca następującego po półrocznym okresie rozliczeniowym), jej postępowanie będzie zgodne z przepisami ustawy o VAT. Zdaniem spółki sprzedaż może być rozliczona dopiero po zakończeniu półrocznego okresu, w którym w sposób ciągły dokonywane są dostawy gazu. Dopiero wtedy można określić ilość gazu zużytego przez klienta w tym okresie rozliczeniowym i wysokość należności za ten gaz. Stąd dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego można prawidłowo określić wartość dostaw i wystawić paragon fiskalny dokumentujący tę sprzedaż. Minister Finansów w interpretacji z dnia 10 maja 2010r. nr [...] udzielając interpretacji w części dotyczącej dostawy gazu dla celów opałowych (gazu grzewczego) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku wynika, że wnioskodawca dokonuje dostawy gazu płynnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co bezwzględnie wyklucza możliwość zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania bez względu na wysokość osiąganych obrotów zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797 - dalej: "rozporządzenie z 2009 r."). Przedstawiony przez spółkę sposób ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej przedmiotowych dostaw gazu płynnego przeznaczonego do celów grzewczych dokumentowanych fakturą VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego będzie zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, o ile wnioskodawca prawidłowo rozpozna obowiązek podatkowy zgodnie z zasadami określonymi w interpretacjach sygn. [...] oraz [...] (w których przesądzono, że dla określenia obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie zasady ogólne, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT). W związku z powyższym organ uznał stanowisko spółki o dokonaniu rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej po półrocznym okresie rozliczeniowym za nieprawidłowe, bowiem obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw nie powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności, lecz na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji poprzez jej zmianę zgodnie z wnioskiem spółki bądź jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3c w związku z ust. 3d z ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 - dalej: "u.p.d.o.p.") - poprzez niewłaściwą interpretację sformułowania "gaz przewodowy". Zarzucono nadto naruszenie art. 120 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej; "O.p.") poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu interpretacji argumentacji i przepisów wskazanych przez spółkę we wniosku. Wyrokiem z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 907/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A Sp. z o. o. w R. Sąd stwierdził, że dostawa realizowana przy użyciu mobilnych środków transportu z wykorzystaniem pośrednich zbiorników magazynowych i wydanie towaru na ostatnim etapie poprzez przesył paliwa płynnego za pomocą rury do instalacji wewnętrznej odbiorcy zasadnie zostały uznane przez organ podatkowy za dostawę nie spełniającą wymogów określonych w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT. W sytuacji przesądzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw realizowanych przez spółkę nie powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, lecz na zasadach ogólnych, proponowane przez stronę rozwiązanie w zakresie sposobu ewidencjowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej okazało się nieprawidłowe. Ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej musi być bowiem dokonywane z chwilą dokonania sprzedaży, nie później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zasada ta wynika z art. 111 ustawy o VAT i § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 - dalej: "rozporządzenie z 2008 r."). Skarżąca dokonuje dostawy gazu płynnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem nie może korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2009 r. Sąd zaznaczył, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wykracza poza kognicję Sądu rozpoznającego sprawę. Konsekwencją wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroków z 2 grudnia 2010 r. w sprawach o sygn. akt ISA/Gd 905/10 i I SA/Gd 906/10 jest przesądzenie kwestii definiowania dostaw gazu przewodowego. Rozstrzygnięcie skargi na interpretację indywidualną w zakresie wniosku dotyczącego momentu ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu dostawy gazu płynnego (grzewczego i autogazu) przy zastosowaniu kasy rejestrującej następuje z uwzględnieniem kognicji Sądu w kolejnych sprawach, które są prowadzone w związku z wnioskami strony. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 549/11, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że art. 19 ust.13 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że dla zastosowania tego przepisu nie jest konieczne, aby gaz był dostarczany za pomocą sieci przewodowej łączącej bezpośrednio sprzedającego z klientami. Przepis ten ma zastosowanie również wówczas, gdy obrót gazem grzewczym przebiega w ten sposób, że najpierw gaz jest przemieszczany przez podatnika do będących jego własnością zbiorników, które z obiektami klienta są połączone przewodami i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy, a ostateczne rozliczenie pomiędzy dostawcą a odbiorcą następuje po dokonaniu odczytu licznika. Należy bowiem odróżnić sytuację, kiedy sprzedaż gazu następuje poprzez sprzedaż zbiornika napełnionego gazem, albo poprzez napełnienie gazem zbiornika stanowiącego własność klienta od sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, w której zbiorniki cały czas pozostają własnością spółki. W tej ostatniej sytuacji w momencie "nalewu" gazu do zbiornika, pozostaje on własnością Spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien uwzględnić powyższą wykładnię prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2006 r. Sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Taka jednak sytuacja, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. wydanym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła. Przedmiotem interpretacji było to, kiedy powstanie obowiązek fiskalizacji na kasie rejestrującej sprzedaży osobom fizycznym gazu grzewczego ze zbiorników stanowiących własność wnioskodawcy w opisanych we wniosku o interpretację okolicznościach. W istocie jednak kwestię sporną w pierwszej kolejności stanowiło ustalenie, czy obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych przez wnioskodawcę dostaw powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności, czy też na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Kwestia ta przesądzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 549/11, w którym Sąd ten dokonał wykładni art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stwierdzając, że dla zastosowania tego przepisu nie jest konieczne, aby gaz był dostarczany za pomocą sieci przewodowej łączącej bezpośrednio sprzedającego z klientami. Przepis ten ma zastosowanie również wówczas, gdy obrót gazem grzewczym przebiega w ten sposób, że najpierw gaz jest przemieszczany przez podatnika do będących jego własnością zbiorników, które z obiektami klienta są połączone przewodami i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy, a ostateczne rozliczenie pomiędzy dostawcą a odbiorcą następuje po dokonaniu odczytu licznika. W konsekwencji stwierdzić należy, iż w opisanych we wniosku okolicznościach obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności, a nie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, jak to błędnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji. Powyższy błąd spowodował, że dalsze rozważania organu interpretacyjnego w kwestii ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej przedmiotowych dostaw nie przystają do opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie dotyczą bowiem sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje w warunkach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Nie jest zatem znane stanowisko organu w kwestii spornej, jaką stanowi zagadnienie obowiązku fiskalizacji przy założeniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Powyższe uchybienie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, odnoszące się do kwestii powstania obowiązku fiskalizacji na kasie rejestrującej sprzedaży osobom fizycznym gazu grzewczego ze zbiorników stanowiących własność wnioskodawcy w opisanych we wniosku o interpretację okolicznościach, przy założeniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od organu administracyjnego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.