I SA/Gd 1266/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo – Kredytowa z siedzibą w S. – dalej jako "Kasa", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 61, poz. 2 ze zm.) – dalej jako "ustawa o s.k.o.k.", Kasa prowadzi działalność niezarobkową. Podano, że z tytułu wykonywanych zadań, w szczególności obejmujących świadczenie na rzecz będących członkami wnioskodawcy spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych działających na podstawie przepisów ustawy o s.k.o.k. odpłatnych usług finansowych (przyjmowanie lokat i udzielanie pożyczek spółdzielczym kasom oszczędnościowo – kredytowym, pośredniczenie w przeprowadzaniu rozliczeń finansowych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o s.k.o.k., świadczenie innych usług finansowych na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych oraz podmiotów trzecich, np. poręczeń kredytowych, emitowanie papierów wartościowych), a także z tytułu prowadzonej działalności edukacyjnej i wydawniczej, wnioskodawczyni osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaznaczono, że dochody wnioskodawczyni nie korzystają ze zwolnień podmiotowych ani przedmiotowych od tego podatku. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, w jaki sposób należy określić moment uzyskania przez Kasę przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) – dalej jako "u.p.d.o.p.", osiąganych z tytułu wykonywania działalności określonej w jej statucie, w tym z tytułu odpłatnego świadczenia usług finansowych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że prowadzona przez nią działalność, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k. ma charakter niezarobkowy, a jej celem jest zapewnienie stabilności finansowej spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych oraz sprawowanie nad nimi nadzoru, dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami tej ustawy. Wnioskodawczyni wskazała, że w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz zrzeszonych spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych odpłatne usługi finansowe i pośrednictwa finansowego. Wnioskodawczyni podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność ma charakter niezarobkowy, a zatem nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W związku z tym uzyskane przez nią przychody nie stanowią przychodów związanych z działalnością gospodarczą i nie mogą być do nich stosowane przepisy art. 12 ust. 3, 3a i 3c u.p.d.o.p. W konsekwencji moment uzyskania przychodów wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), osiąganych w ramach działalności statutowej Kasy powinien być rozpoznawany na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w dacie faktycznego otrzymania przychodów (metoda kasowa). Pismem z dnia 11 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie postawionego pytania przez wskazanie, czy "działalność określona w statucie wnioskodawczyni" obejmuje świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów trzecich, tj. podmiotów innych niż s.k.o.k. będących członkami Kasy, a jeśli tak – czy jest to działalność prowadzona w celach zarobkowych? W odpowiedzi wnioskodawczyni podała, że Kasa, w ramach działalności prowadzonej na podstawie statutu, oprócz usług świadczonych na rzecz swoich członków, świadczy w sposób odpłatny, na rzecz podmiotów niebędących jej członkami, również inne usługi. Stanowią one działalność uboczną względem jej podstawowej działalności określonej przepisami ustawy o s.k.o.k. oraz postanowieniami jej statutu. W związku z powyższym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, w jaki sposób należy określić moment uzyskania przez Kasę przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.p., osiąganych z tytułu wykonywania działalności określonej w jej statucie, w tym z tytułu odpłatnego świadczenia usług finansowych oraz innych usług wskazanych we wniosku, których nabywcami są podmioty będące jej członkami oraz osoby trzecie? W uzupełnieniu własnego stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze treść uzupełnienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wnioskodawczyni podkreśliła, że cała jej działalność prowadzona jest na podstawie ustawy o s.k.o.k. oraz postanowień jej statutu, natomiast stosownie do art. 38 ustawy o s.k.o.k. Kasa prowadzi działalność niezarobkową. W ocenie wnioskodawczyni powołany wyżej przepis ustawy o s.k.o.k. ma charakter ustrojowy i dotyczy całości prowadzonej przez nią działalności, niezależnie o tego, czy odbiorcą świadczonych przez nią usług są jej członkowie czy tez podmioty trzecie, ani też jaki jest przedmiot świadczonej usługi. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 14g i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i stanął na stanowisku, że wnioskodawczyni nie dokonała żądanego uzupełnienia wniosku, lecz przeformułowała postawione pytanie, nadając mu nową treść, nie wyjaśniając przy tym, czy świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów trzecich jest działalnością prowadzoną w celach zarobkowych, jak również rozszerzono własne stanowisko w sprawie. Na powyższe postanowienie Kasa wniosła zażalenie wnioskując o jego uchylenie i wydanie żądanej interpretacji indywidualnej. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na pozostawieniu bez rozpoznania wniosku spełniającego warunki, o których mowa w art. 14b § 3 tej ustawy. Zdaniem wnioskodawczyni dokonała ona skutecznego uzupełnienia wniosku, w szczególności w kwestii określenia, czy świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów trzecich jest działalnością prowadzoną w celach zarobkowych oraz wskazała, że cała jej działalność, czy to na rzecz jej członków czy też na rzecz osób trzecich, nie jest działalnością gospodarczą, ponieważ zgodnie z art. 38 ustawy o s.k.o.k. nie ma charakteru zarobkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielił argumentacji żalącej się, uznając za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowienie. W uzasadnieniu organ administracji podniósł, że przedmiotem wniosku Kasy była ocena, czy jej przychody z tytułu wykonywania działalności określonej w statucie powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako przychody otrzymane, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (tzw. zasada kasowa) czy jako przychody należne, na podstawie szczególnej regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 tej ustawy? Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało rozważania charakteru działalności wnioskodawczyni, stanowiącej źródło jej przychodów, w szczególności konieczne było ustalenie, czy jest ona działalnością gospodarczą, o której mowa wart. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Minister Finansów podał, że ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. definicji działalności gospodarczej; znaczenie tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego zostało jednak wyjaśnione w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdzie przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. W myśl natomiast art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z przytoczonych unormowań organ administracji wywiódł wniosek, że konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, przy czym zarobkowy oznacza nakierowany na osiągnięcie zysku, mający na celu uzyskanie dochodu. Brak tej cechy przesądza o braku możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego. W związku z powyższym zawarte w wezwaniu z dnia 11 lipca 2011 r. żądanie doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie kwestii zarobkowego albo niezarobkowego charakteru działalności wnioskodawczyni prowadzonej na rzecz osób trzecich, było zdaniem Ministra Finansów zasadne w kontekście żądanego przez stronę rozstrzygnięcia. Trudno jednocześnie uznać, że odpowiedzią na pytanie organu, czy świadczenie usług finansowych na rzecz podmiotów trzecich jest działalnością prowadzoną w celach zarobkowych, jest wskazanie, że działalność ta stanowi działalność uboczną względem podstawowej działalności wnioskodawczyni, określonej przepisami ustawy o s.k.o.k. i postanowieniami jej statutu oraz powołanie treści art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k.. Minister Finansów zaakcentował, że pojęcie "działalności ubocznej" nie ma znaczenia normatywnego, decydującego o zakwalifikowaniu takiej działalności do kategorii działalności zarobkowej albo niezarobkowej, a w konsekwencji – do działalności gospodarczej albo innej niż działalność gospodarcza. W szczególności "uboczny" charakter usług świadczonych przez wnioskodawczynię osobom trzecim względem działalności prowadzonej przez niej na rzecz swoich członków, ani okoliczność pobierania przez nią wynagrodzenia za świadczone na rzecz podmiotów trzecich usługi, nie przesądzają, że działalność ta jest prowadzona w celach niezarobkowych. Odnosząc się do przywołanego przez stronę art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k., stanowiącego, że Kasa Krajowa prowadzi działalność niezarobkową, organ administracji zwrócił uwagę, że ustawa ta stanowi również, iż działalność Kasy Krajowej jest skierowana do jej członków – nie przewiduje natomiast świadczenia usług na rzecz osób trzecich. Stąd będące przedmiotem wezwania z dnia 11 lipca 2011 r. wątpliwości organu dotyczące charakteru działalności wnioskodawczyni skierowanej do osób trzecich – celu prowadzenia tej działalności przez wnioskodawczynię. Minister Finansów nie zgodził się z wnioskodawczynią, że kwestia zarobkowego albo niezarobkowego charakteru przedmiotowej działalności powinna zostać rozstrzygnięta przez organ wydający interpretację. Zdaniem organu jest to okoliczność faktyczna sprawy, element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który powinien zostać wskazany przez wnioskodawcę w ramach realizacji obowiązku wyczerpującego przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). To wnioskodawczyni dysponuje wiedzą odnośnie celu, jaki przyświeca prowadzeniu przez nią – wykraczającej poza uregulowaną w ustawie o s.k.o.k. działalność na rzecz członków Kasy Krajowej – działalności skierowanej do osób trzecich, tj. świadczeniu usług na rzecz tych podmiotów. Co więcej, ocena kwestii zarobkowego albo niezarobkowego celu prowadzenia tej działalności, tj. ustalenie istniejących okoliczności faktycznych sprawy, nie może zostać dokonana przez organ upoważniony w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dokonanie takich ustaleń wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, tj. skorzystania przez organ wydający interpretacje indywidualne ze środków prawnych nieprzewidzianych w ramach procedura uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Dalej Minister Finansów podał, że odpowiadając na wezwanie organu, strona – nie wskazując w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, czy problemowa działalność ma charakter zarobkowy i jednocześnie poszerzając własne stanowisko o opinię odnośnie niezarobkowego charakteru tej działalności – próbowała "przerzucić" na organ ciężar ustalenia elementów istniejącej u niego sytuacji faktycznej. Ponadto, uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2011 r., ponownie podała (powtarzyła) elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarte w tym wniosku, albowiem zarówno wskazanie na okoliczność świadczenia usług za odpłatnością, jak i treść przepisu art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k. znajdowały się w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku. Gdyby elementy te czyniły zadość obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ nie zawarłby w wezwaniu z dnia 11 lipca 2011 r. punktu 2. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Kasa, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła mu naruszenie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, pomimo spełniania przez wniosek warunków, o których mowa w art. 14b § 3 tej ustawy. W uzasadnieniu podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, wskazując, że wbrew stanowisku organu administracji, wskazanie na okoliczność pobierania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług będących przedmiotem wezwania (odpłatność tych usług) i powołanie art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k., z którego wynika ustawowa kwalifikacja prowadzonej przez nią działalności, wyczerpuje możliwość opisu prowadzonej przez nią działalności w aspekcie jej ewentualnej "zarobkowości". W związku z tym, kwalifikacja charakteru jej działalności jako działalności niezarobkowej stanowi w przedmiotowej sprawie materię poddaną regulacji prawnej, której nie może ona zmienić ani zakwestionować. Zdaniem wnioskodawczyni ocena, czy prowadzona przez nią działalność ma charakter zarobkowy czy niezarobkowy, nie należy do stanu faktycznego i ocena tej sytuacji powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej organu administracji. Nadto wnioskodawczyni podkreśliła, że organ administracji skupił się wyłącznie na wskazanej przez nią okoliczności, iż działalność wykonywana na rzecz podmiotów trzecich, niebędących jej członkami, ma charakter uboczny względem podstawowej działalności, pozostawiając bez komentarza fakt świadczenia tych usług na zasadzie odpłatności, co było zasadniczym elementem stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ administracji wskazał ponadto, że ustawa o s.k.o.k. nie przewiduje świadczenia przez Kasę usług na rzecz osób trzecich i że prowadzona przez wnioskodawczynię działalność w postaci świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich, niebędących jej członkami, wykracza poza ustawowy model Kasy. W konsekwencji trudno uznać, że art. 38 ustawy o s.k.o.k. przesądza o niezarobkowym charakterze tej innej niż uregulowana w omawianej ustawie działalności prowadzonej przez Kasę. W związku z tym Minister Finansów uznał, że okoliczność prowadzenia działalności na rzecz osób trzecich w celach zarobkowych albo innych niż zarobkowe, stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który powinien zostać podany przez wnioskodawczynię w ramach wyczerpującego przedstawienia podstawy faktycznej żądanego rozstrzygnięcia. Okoliczność ta nie może bowiem zostać wyjaśniona przez organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych w drodze wykładni przepisów ustawy o s.k.o.k. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Zgodnie z art. 33 ust.1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 61, poz. 2 ze zm.) Kasy zrzeszają się w Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo – Kredytowej. Członkami Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo – Kredytowej są wyłącznie kasy. Art. 34 ww. ustawy stanowi natomiast, że celem działalności Kasy Krajowej jest zapewnienie stabilności finansowej kas oraz sprawowanie nadzoru nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami ustawy. Na podstawie art. 35 cyt. ustawy Kasa Krajowa prowadzi działalność na rzecz swoich członków, a w szczególności: 1) reprezentuje interesy kas przed organami administracji państwowej i organami samorządu terytorialnego, 2) wyraża opinie o projektach aktów prawnych dotyczących kas, 3) zapewnia doradztwo prawne, organizacyjne i finansowe, 4) organizuje szkolenia i prowadzi działalność wydawniczą związaną z działalnością kas, 5) określa normy dopuszczalnego ryzyka w działalności kas, 6) opracowuje jednolite procedury świadczenia usług i prowadzenia dokumentacji oraz systemy informatyczne, 7) przyjmuje lokaty, 8) udziela pożyczek i kredytów kasom, 8a)pośredniczy w przeprowadzaniu rozliczeń, o których mowa w art. 3 ust. 1, 9) przeprowadza lustrację kas. Zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k. Kasa Krajowa prowadzi działalność niezarobkową. Stanowi to element konstrukcji ustawowej tego podmiotu, co prowadzi do wniosku, że działalność prowadzona przez Kasę Krajową nie jest działalnością gospodarczą. Znajduje to potwierdzenie także w sposobie określenia celu funkcjonowania podmiotu w postaci Kasy Krajowej i okoliczności, że jej działalność skierowania jest do członków Kasy. Powyższe zostało potwierdzone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 829/09, w którym podniesiono, że działalność kas oszczędnościowo – kredytowych nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skoro kasa oszczędnościowo – kredytowa nie prowadzi działalności gospodarczej, to do opodatkowania przychodu uzyskanego przez kasę będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), a nie art. 12 ust. 3 tej ustawy, gdyż ten ostatni przepis dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była kwestia określenia, czy działalność prowadzona przez Kasę Krajową na rzecz osób trzecich stanowi działalność zarobkową i czy odpowiedź na to pytanie leży w zakresie stanu faktycznego czy też powinno być przedmiotem oceny prawnej wydanej w ramach indywidualnej interpretacji organu podatkowego. Wnioskodawczyni wskazywała, że powyższa kwestia została w pełni wyjaśniona poprzez zastosowanie do niej regulacji art. 38 ust. 1 ustawy o s.k.o.k., z której wynika, że cała działalność prowadzona przez Kasę Krajową ma charakter niezarobkowy. Z powyższym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 249/11 (LEX nr 785983) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł, że istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 799/10 (LEX nr 738027) wskazał, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten podał, że w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 661/10 (LEX nr 747052) wskazano, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że wnioskodawczyni nie sprecyzowała jednoznacznie, jaki charakter ma wykonywana przez nią działalność w postaci świadczenia usług finansowych na rzecz osób trzecich, nie będących członkami Kasy. Wnioskodawczyni z jednej strony podała, że działalność ta jest odpłatna, z drugiej podtrzymywała, że jako prowadzona w ramach działań Kasy Krajowej, zgodnie z odnoszącą się do niej regulacją ustawy o s.k.o.k., ma charakter niezarobkowy. W tym zakresie wnioskodawczyni uznawała, że w prawidłowy i kompletny sposób przedstawiła stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji indywidualnej organu podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Zasługuje na podkreślenie użyte w tym przepisie sformułowanie "każdą działalność zarobkową", a więc działalność przynoszącą określone profity, zyski. Z kolei art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dana działalność może być uznana za działalność gospodarczą wówczas, gdy jest ona zarobkowa. O zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Celem kas oszczędnościowo – kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Zestawienie celu działania kas, a zwłaszcza jego nakierowanie wyłącznie na rzecz swoich członków, przy uwzględnieniu regulacji wynikającej z ust. 2 ww. przepisu, a więc niezarobkowego – z mocy przepisu ustawy – prowadzenia działalności, przesądza zdaniem Sądu o tym, że działalność kas oszczędnościowo – kredytowych nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten został wyrażony m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/GI 1084/08 (LEX nr 542811), a Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni go podziela. Mając na uwadze powyższe przepisy i podejmując próbę zastosowania ich do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, Sąd doszedł do przekonania, iż podziela stanowisko organu administracji w kwestii braku klasyfikacji działalności prowadzonej przez Kasę Krajową na rzecz osób trzecich. Wątpliwym jest przy tym, na jakiej podstawie działalność ta jest wykonywana, czy Kasa Krajowa jest do tego uprawniona oraz jaki jest cel wykonywania świadczeń na rzecz osób trzecich: zarobkowy bądź niezarobkowy. Zauważyć należy, że konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Z kolei zarobkowy charakter działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zarobku, a ponadto jest prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Na tę ostatnią cechę wskazał także Sąd Najwyższy stwierdzając, iż działalnością gospodarczą jest tylko działalność zewnętrzna pomiędzy podmiotami gospodarczymi, mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w nich członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CZP 7/98, OSNC 1998, Nr 11, poz. 188). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą o udzielenie pisemnej interpretacji – stwierdzić należy, iż nie sposób jednoznacznie ustalić, jaki charakter ma działalność kas oszczędnościowo – kredytowych. Ponownie, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 661/10), należy zaakcentować, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Nadto, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 912/09 (LEX nr 559411) w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych. W wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 401/09 (LEX nr 524582) ten sam Sąd podał, że wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Reasumując, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego uznając, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania indywidualne interpretacji z zakresu prawa podatkowego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]