I FSK 1319/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1302/11 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1302/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że 4 stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy w S. wydał wobec ww. spółki decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. Izba Skarbowa w K. decyzją z 24 kwietnia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1155/03 uchylił decyzję organu odwoławczego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 16 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r. Na skutek skargi do WSA w Gliwicach wyrokiem z 3 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/G1 1005/07) uchylona została powyższa decyzja (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 943/08 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA). Po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji z 4 stycznia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 29 marca 2010 r. umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie, stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za czerwiec 2000 r. wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, które w ocenie organu odwoławczego nastąpiło z dniem 27 marca 2007 r. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 31 maja 2010 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r. Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż organ pierwszej instancji stosując się do zalecenia zawartego w decyzji organu drugiej instancji z 29 marca 2010 r., nie zwrócił uwagi na okoliczność, że umorzenie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r. wywołało taki skutek, że ww. decyzja organu pierwszej instancji uzyskała przymiot ostateczności. Wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym, przewidzianym w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., wymagało zatem wszczęcia postępowania w tym przedmiocie i przeprowadzenia go zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów ustawy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 października 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 maja 2010 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia i skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r. oraz przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 15 listopada 2010 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r., a następnie decyzją z 17 lutego 2011 r., działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., stwierdził wygaśnięcie tejże decyzji Urzędu Skarbowego z 4 stycznia 2002 r. określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.544.400,00 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 923.635,90 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 67.137,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego i wskazał, iż na podstawie akt egzekucyjnych obejmujących m.in. tytuł wykonawczy z 21 lutego 2002 r. nr [...], dotyczący należności w kwocie 1.544.400,00 zł wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r. ustalono, że organ egzekucyjny dokonał wobec spółki skutecznych czynności egzekucyjnych stosując odpowiednie środki egzekucyjne, przy czym pierwszy z nich – zajęcie rachunku bankowego – nastąpiło 26 marca 2002 r. Postanowieniem z 12 czerwca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zawiesił postępowanie egzekucyjne, informując Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz zobowiązanego, iż dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. W dalszej części uzasadnienia decyzji z 17 lutego 2011 r. organ dokonał wykładni znowelizowanego przepisu art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 21 ww. ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 r., stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku VAT za czerwiec 2000 r. został ponownie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 30 kwietnia 2002 r. (zajęcie wierzytelności skarżącej), co oznacza, że termin ten zaczął biec na nowo od 1 maja 2002 r. Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpiło 1 maja 2007 r. W związku z powyższym organ przyjął, że wobec wygaśnięcia zobowiązania spółki w podatku VAT za czerwiec 2000 r. z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zasadne jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r. jako bezprzedmiotowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 24 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty odwołania m.in. podkreślił, iż w złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 r. spółka nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wykazała natomiast kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.611.659,00 zł, dysponując do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 1.544.400,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc kwotę 67.259,00 zł. Kwota przedmiotowego zwrotu została z dniem 26 lipca 2000 r. zaliczona na poczet zaległości spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 1999 r. W konsekwencji organ wskazał, iż w zaistniałej sytuacji okoliczność, że decyzją z 4 stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy w S. określił w podatku VAT za czerwiec 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.544.400,00 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 923.635,90 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 67.137,00 zł oznacza, że w przypadku spółki doszło do nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku, a nie, jak podnosi pełnomocnik w odwołaniu, do nienależnie uiszczonego podatku. Sytuacja spółki – w ocenie organu – nie jest więc niekorzystna; spółka otrzymała zwrot różnicy podatku za czerwiec 2000 r. w wysokości 1.544.400,00 zł, a jednocześnie, na poczet zaległości wynikających z ww. decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r. nie zostały zarachowane żadne wpłaty. Odnosząc się natomiast do faktu, iż ww. decyzją wymiarową z 4 stycznia 2002 r. określono także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 67.137,00 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 122,00 zł, organ zwrócił uwagę, iż różnica ta odpowiada kwocie podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, która w świetle art. 19 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr poz. 50 ze zm.) nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2000 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka w skardze do WSA w Gliwicach zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. naruszenie: - art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 212 O.p. przez stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, w sytuacji gdy decyzja stanowiąca podstawę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 29 marca 2010 r. nie została doręczona stronie ani jej pełnomocnikowi, - art. 243 § 2 O.p., przez nieorzeczenie co do istoty sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (nadpłaty), - naruszenie przepisu art. 207 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji bez ponownego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i orzeczenia co do istoty sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. Strona wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 lutego 2011 r. oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z art. 258 § 1 w zw. z § 2 O.p. zostały spełnione. Skoro bowiem organ drugiej instancji decyzją ostateczną umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc, to organ pierwszej instancji zobowiązany był do stwierdzenia wygaśnięcia własnej decyzji określającej to zobowiązanie. Gdyby bowiem tego nie uczynił, to w obrocie prawnym pozostałaby decyzja, która w zaistniałym stanie faktycznym, na skutek ustania bytu przedmiotu rozstrzygnięcia a zarazem zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji, stała się bezprzedmiotowa. 3.3. Sąd podzielił dokonaną przez organ odwoławczy wykładnię przepisu art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2000 r., z uwzględnieniem jego kolejnych zmian i przepisów przejściowych i analizując stan faktyczny sprawy doszedł do przekonania, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii wskazania daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania i określenia jej na dzień 1 maja 2007 r. było prawidłowe. 3.4. Za niezasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 212 O.p. przez stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, w sytuacji gdy decyzja stanowiąca podstawę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 marca 2010 r. w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego, nie została doręczona tak stronie jak i pełnomocnikowi. 3.5. Sąd stwierdził, że kwestia wadliwego – zdaniem strony – doręczenia decyzji z 29 marca 2010 r. umarzającej postępowanie odwoławcze nie mogła być analizowana przez Sąd w sprawie stwierdzenia bezprzedmiotowości innego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że o ile w ocenie strony doręczenie zastępcze powołanego rozstrzygnięcia było wadliwe, winna ona była uruchomić tryb umożliwiający jej wzruszenie, np. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Skoro strona tego nie uczyniła, nie może stawiać zarzutów dotyczących postępowania odwoławczego w przedmiocie wymiaru podatku w sprawie dotyczącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. 3.6. W kwestii zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 243 § 2 O.p., przez nieorzeczenie co do istoty sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (nadpłaty), Sąd wskazał, że orzeczenie w powyższym zakresie mogłoby być zawarte w decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym od decyzji z 4 stycznia 2002 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Nie było natomiast możliwe wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie, dlatego też Sąd uznał takie działanie organu podatkowego za prawidłowe. Sąd stwierdził, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne także i z tej przyczyny, że z dniem 1 maja 2007 r. w stanie faktycznym istniejącym w sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r., a zatem ziściła się przesłanka bezprzedmiotowości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 3.7. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 207 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez ponownego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i orzeczenia co do istoty sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. Sąd stwierdził, iż co do dopuszczalności orzeczenia w zakresie zobowiązania podatkowego podtrzymuje wcześniejsze stwierdzenia o niedopuszczalności takiego rozstrzygnięcia i to zarówno z uwagi na fakt przedawnienia tego zobowiązania, jak i przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Odnośnie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., Sąd wskazał, że nie dopatrzył się, aby postępowanie organu podatkowego poprzedzające wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszało powołane przepisy. Organ bowiem zebrał i wyczerpująco rozważył dowody w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (w tym w przedmiocie zdarzeń mających wpływ na datę przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r.). Sąd podkreślił przy tym, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przedmiotem postępowania i będzie on inny w postępowaniu o określenie zobowiązania podatkowego, a inny w sprawie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. Nie można zatem stawiać organowi podatkowemu zarzutu, że w sprawie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nie przeprowadził postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki byłby niezbędny w przypadku postępowania wymiarowego. 3.8. Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że wykazana przez stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 r. kwota zwrotu różnicy podatku została zarachowana na poczet zaległości skarżącej w podatku VAT za styczeń 1999 r. Zatem nie istnieje w sprawie "nienależnie uiszczony podatek", jak wskazuje skarżąca spółka, jako że organ pierwszej instancji stwierdził wygaśnięcie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a wykazana przez spółkę w złożonej deklaracji kwota zwrotu różnicy podatku została przez organ podatkowy rozliczona. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła WSA w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, tj. art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., przez uznanie w całości bezprzedmiotowości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w nich określonych, w sytuacji gdy decyzja obejmuje swym zakresem również rozstrzygnięcia opierające się wpływowi przedawnienia, a mające znaczenia dla skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraził przekonanie, że niedopuszczalne było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej w części określającej wysokość zwrotu podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, skoro – w ocenie strony – decyzja ta stała się bezprzedmiotowa jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło przedawnienie. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jeden zarzut – naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. – poprzez uznanie w całości bezprzedmiotowości decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w niej określonych. Powyższy zarzut, w okolicznościach niniejszej sprawy, jest oczywiście bezzasadny. 5.2. W sprawie tej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 marca 2010 r. – z uwagi na przedawnienie – umorzono postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. Tym samym stwierdzono, że po myśli art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącej za ten okres wygasło. Konsekwencją tego stanu rzeczy, w sytuacji gdy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzył postępowania w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 625/12 i z 7 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 2012/11), koniecznością stało się stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Fakt bowiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, z uwagi na jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), czyni tę decyzję bezprzedmiotową. 5.3. Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa, czyniąc to w formie decyzji. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy usunięciu danej decyzji z obrotu prawnego, jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu, w sytuacji gdy decyzja taka nadal w nim pozostaje, nie służąc jednak stwierdzeniu stanu prawnego lub pozycji prawnej podmiotu, ani też istnienia praw lub obowiązków. Jak trafnie stwierdzono przy tym w wyroku NSA z 7 maja 2002 r. (III SA 2708/00; Monitor Podatkowy 2002, Nr 10, str. 45) decyzja wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny i dlatego "formalnie jedynie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji". Tym samym w rozpatrywanej sprawie brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., gdyż organ pierwszej instancji w zaistniałej sytuacji prawnej po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 marca 2010 r., był z mocy prawa zobligowany do wydania decyzji o wygaśnięciu wydanej przez siebie decyzji z 4 stycznia 2002 r., na podstawie powyższych przepisów. 5.4. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że decyzja Urzędu Skarbowego w S. z 4 stycznia 2002 r. stała się bezprzedmiotowa jedynie w zakresie, w jakim poddawała się "wpływowi przedawnienia", tzn. jedynie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości), a nie w przedmiocie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak bowiem stwierdzono w wyroku NSA z 26 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1312/12) na gruncie art. 70 O.p. użyte w nim pojęcie "zobowiązanie podatkowe" oznacza każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricte, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. W sytuacji bowiem gdy w uchwale NSA (7) z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) stwierdzono, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., oznacza to, że w zakresie przedawnienia, odwołanie się w tym przepisie jedynie do zobowiązania podatkowego, obejmuje jednak również pozostałe ww. formy swoiste dla rozliczenia VAT. 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna – działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.