II FSK 1823/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 85/10 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J. B. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że posiada małą elektrownię biogazową, w której jest spalany gaz wysypiskowy i produkowana jest energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii tzw. zielona energia elektryczna. W styczniu 2009r. wnioskodawca podpisał umowę na przekazywanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji AAU (jednostka przyznanej emisji równa jednostce zweryfikowanej redukcji emisji za okres przed 1 stycznia 2008r. – załącznik B do protokołu Kioto oraz ERU- jednostka redukcji emisji równa jednostce zweryfikowanej redukcji emisji za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2012) dla duńskiej firmy AAENAiS, która administruje finansowaniem w imieniu duńskiego ministerstwa. Wnioskodawca podał także, że przekazywanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu jest odpłatne. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przekazywanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu w omawianym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawcy przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie §10 Listu Zatwierdzającego do Porozumienia między Ministrem Środowiska Rzeczypospolitej Polskiej a Ministrem Środowiska Królestwa Danii w sprawie realizacji projektów wspólnego wdrażania redukcji emisji gazów cieplarnianych z dnia 31 marca 2006 r., zgodnie z którym "przekazanie przez Polskę jednostek ERU i AAU stronie duńskiej nie będzie obciążone żadnymi podatkami ani opłatami, o ile będzie to zgodne z prawem Unii Europejskiej i prawem wewnętrznym Rzeczypospolitej Polskiej i Królestwa Danii". Skarżący zauważył, że porozumienie jest aktem wykonawczym wydanym na podstawie art. 6 ust. 1 Protokołu z Kioto do Ramowej Konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu sporządzonej w Nowym Jorku z dnia 9 maja 1992r. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 19 listopada 2009r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że na podstawie ustawy z dnia 22 grudnia 2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281 poz. 2784 ze zm.) należało uznać, iż upoważnienie do emisji jest prawem materialnym, którego przedmiotem jest dobro o charakterze niematerialnym takie jak np. prawa autorskie lub inne zbywalne prawa majątkowe. Z tego powodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać, że zbycie uprawnień do emisji, jako przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia praw majątkowych, które zostało uregulowane w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Z tego powodu uznano, że skoro zgodnie z art. 9 ust. 1 a) u.p.d.o.f. dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i trzeba je wykazać w zeznaniu rocznym, to należy z tego tytułu uiścić podatek obliczony według skali przewidzianej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę za przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 18 tej ustawy. Zwrócono także uwagę, że w przypadku stwierdzenia, iż uzyskany przychód podlega opodatkowaniu powinien zostać objęty opodatkowaniem podatkiem linowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stanowiska wnioskodawcy i organu administracji są nieprawidłowe. W ocenie sądu pierwszej instancji zbywanie odpłatnie przez skarżącego uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych powoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, który na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych. WSA wskazał także, że nie należy kwalifikować przychodu ze sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że pozarolniczą działalnością gospodarczą nie jest taka działalność, z której przychody są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, i 4 -9 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że porozumienie między Ministrem Środowiska Rzeczypospolitej Polskiej a Ministrem Środowiska Królestwa Danii w sprawie realizacji projektów wspólnego wdrażania redukcji emisji gazów cieplarnianych oraz List zatwierdzający Ministra Środowiska z dnia 31 marca 2006r. nie stanowią aktów prawnych stanowiących o objęciu opodatkowaniem przychodu uzyskanego przez skarżącego w związku ze zbyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przekazanie jednostek redukcji emisji gazu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez stronę skarżącą dotyczył kwestii kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych w związku z odpłatnym zbyciem uprawnień do emisji do powierza gazów cieplarnianych i innych substancji. Pogląd Spółki, zgodnie z którym powyższy przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, został uznany za błędny zarówno w interpretacji Ministra Finansów, jak i w wyroku sądu pierwszej instancji, który nie został zaskarżony w tym zakresie. Z tego powodu istota sporu wszczętego skargą kasacyjna Ministra Finansów nie dotyczy zasadności opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw energetycznych, tylko jedynie zakwalifikowania ich do określonych źródeł przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny musi rozważyć, czy słuszny jest pogląd WSA we Wrocławiu, że odpłatne zbywanie uprawnienia do emisji gazów skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, czy też stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym powyższy przychód objęty jest opodatkowaniem, jako przychód z praw majątkowych. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.:uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Przed omówieniem kwestii będącej przedmiotem sporu należy wspomnieć, że niezrozumiałe było dla Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż naruszenie przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej polegało na przyjęciu, że przekazanie jednostek emisji gazu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji nie wyłączył przecież wskazanych przychodów spod opodatkowania, tylko nie zaakceptował zakwalifikowania ich przez organ interpretacyjny do przychodów z praw majątkowych. Zatem WSA we Wrocławiu, podobnie jak Minister Finansów, nie miał wątpliwości do tego, że pogląd zawarty we wniosku o wydanie interpretacji był błędny. Rozważania dotyczące istoty sporu w skardze kasacyjnej należy rozpocząć od przypomnienia treści przepisów, na których została oparta. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wskazanymi wyjątkami. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Natomiast w treści art. 18 u.p.d.o.f., został zawarty otwarty katalog przychodów z praw majątkowych, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również odpłatnego zbycia tych praw. W lakonicznym uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej stwierdzono, że treść przytoczonych przepisów wskazuje, że uprawnienie do emisji jest prawem niematerialnym, którego przedmiotem jest dobro niematerialne. Z tego powodu uznano, że przekazanie zweryfikowanych jednostek redukcji emisji gazu należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. Przemawia za tym fakt, że przychody wskazane w powyższym przepisie nie stanowią katalogu zamkniętego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważyła wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Słusznie wskazano w orzeczeniu WSA, że uzyskany przez Spółkę przychód należy zakwalifikować do źródła przychodu przewidzianego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 10 przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych, które na podstawie odesłania z art. 5a u.p.d.o.f. definiuje się w oparciu o ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U. 2005r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm) o obrocie instrumentami finansowymi. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) tej ustawy instrumentami finansowymi są m.in. uprawnienia do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych. Zastosowanie powyższych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację prowadzi do wniosku, że świadectwa pochodzenia energii są pochodnymi instrumentami finansowymi, niebędącymi papierami wartościowymi. Wskazane przepisy są sformułowane jednoznacznie, i ich treść nie daje podstaw do odmiennej interpretacji niż zaprezentowana w zaskarżonym uzasadnieniu. Słusznie również sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Ponadto świadectwa pochodzenia są potwierdzeniem pochodzenia energii i stanowią towar giełdowy, którego byt ma charakter samoistny od chwili ich wystawienia. Skoro zatem prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą jest wytwarzanie energii elektrycznej, a nie obrót instrumentami finansowymi, to nie można uznać, że obrót następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z tego powodu nie mógł znaleźć zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Powyższe rozważania są zgodnie z wypracowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą wyrażającą pogląd, że sprzedaż praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego jej producentem stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Nie można bowiem uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia. Dlatego też przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii mają charakter odrębny i należy je zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (por. orzeczenia NSA z dnia z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 517/07, z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1261/08, z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1703/08, z dnia 16 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 534/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA). Uwagi te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachowują swoją pełną aktualność w odniesieniu do odpłatnego zbycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji zasadnie zakwalifikowane przychodów z odpłatnego zbycie uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).