II FSK 2069/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 241/12 w sprawie ze skargi "A. S.A." z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-381/11-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") uchylił wydaną dla A. [...] interpretację Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżąca wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny stwierdziła, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest produkcja utworów audiowizualnych, w szczególności filmów, seriali oraz programów telewizyjnych, z czym wiąże się konieczność ciągłego wypracowywania nowych koncepcji audycji telewizyjnych oraz udoskonalania już istniejących pomysłów. W tym celu, skarżąca podejmuje działania polegające na wymyślaniu nowatorskich koncepcji audycji telewizyjnych przy wykorzystaniu takich środków, jak np. scenariusze, prawa do adaptacji książek, formaty (instrukcje wykonania danej audycji telewizyjnej), prawa do ścieżki dźwiękowej oraz przygotowuje "odcinki pilotowe" i prezentacje multimedialne. W tym procesie ponosi różnego rodzaju koszty, które ujmuje w księgach rachunkowych jako zapasy i dla celów podatkowych do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży traktuje je jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli nie udaje się zainteresować nabywcy daną koncepcją audycji telewizyjnej, to w takich sytuacjach zarząd Spółki podejmuje decyzję o zaniechaniu dalszych prac w zakresie rozwijania pomysłu, co jednak nie wyklucza możliwej późniejszej sprzedaży zaniechanej produkcji. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniami: 1. czy koszty Spółki związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 21 maja 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 54, poz. 654) oraz po 21 maja 2009 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), dalej u.p.d.o.p. ? 2. czy koszty wytworzenia koncepcji audycji telewizyjnych mogą być zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. (do 21 maja 2009 r.) oraz art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. (po 21 maja 2009 r.) zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym prace rozwojowe zostały zakończone wynikiem negatywnym ? 3. czy ewentualne późniejsze wznowienie prac nad audycją telewizyjną nie spowoduje konieczności korekty wcześniejszych kosztów uzyskania przychodów ? Minister Finansów, w interpretacji zaskarżonej do WSA uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 1 oraz bezprzedmiotowe w części dotyczącej pytań nr 2 i 3. Uznał, że kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych z tytułu prac rozwojowych, zarówno rozpoczętych przed 1 stycznia 2009 r., jak i po tym dniu, wymaga oceny, czy prace te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Według organu, prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prace prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy, działania zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów. W ocenie Ministra Finansów pojęcie prac rozwojowych, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ma charakter węższy od definicji tego pojęcia z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615). Zatem prace rozwojowe dla celów amortyzacji to takie prace, które dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów (wyrobów będących wynikiem produkcji) lub technologii wytwarzania (metody przetwarzania dóbr naturalnych w dobra użyteczne). Tym samym, w ocenie organu interpretującego, opisanej we wniosku działalności nie można uznać za prowadzącą do powstania produktów materialnych, będących wynikiem produkcji, a tym bardziej za nową technologię wytwarzania. Dlatego, koszty Spółki związane z wypracowaniem koncepcji audycji telewizyjnych nie mogą stanowić kosztów prac rozwojowych, w rozumieniu art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą tego przepisu, jak i obecnym. Natomiast pytania Spółki nr 2 i 3 są bezprzedmiotowe, skoro odpowiedź na nie była uzależniona od odpowiedzi na pytanie nr 1. Spółka nie zgadzając się z interpretacją, wezwała Ministra Finansów od usunięcia naruszenia prawa. Minister nie znalazł jednak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w udzielonej spółce interpretacji. Spółka wywiodła skargę do WSA zarzucając w niej naruszenie art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. WSA uznał skargę za uzasadnioną. Stwierdził, że organ nieprawidłowo ograniczył poszukiwania definicji "prac rozwojowych" do analizy art. 16b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W ocenie WSA przepis ten określa wyłącznie warunki konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji, natomiast koszty prac rozwojowych są szerszym pojęciem i mieszczą w sobie koszty prac rozwojowych, podlegających amortyzacji. Gdyby bowiem przyjąć za organem podatkowym, że koszty prac rozwojowych to wyłącznie koszty, spełniające warunki z art. 16b ust. 2 pkt 3, to wówczas koszty prac rozwojowych nigdy nie podlegałyby bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a, co czyniłoby go przepisem "martwym". Organ podatkowy ograniczył również pojęcie "prac rozwojowych" do działalności prowadzącej do powstania produktów materialnych, chociaż nie wynika to z treści analizowanego przez organ art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził też, że termin "prace rozwojowe" pojawił się w u.p.d.o.p. w związku z wejściem w życie z dniem 20 października 2005 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.). Dlatego za zasadne uznał posługiwanie się na potrzeby u.p.d.o.p. pojęciem "prac rozwojowych" w rozumieniu ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej oraz zastępującej ją z dniem 16 lipca 2008 r. ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 116, poz. 730 ze zm.) odsyłającej w art. 2 ust. 1 pkt 10 do definicji określenia "prace rozwojowe" użytego w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki. Ustalenie znaczenia terminu "prace rozwojowe", używanego przepisach u.p.d.o.p. wymaga więc sięgnięcia do definicji prac rozwojowych, zawartej w przepisach ustawy o zasadach finansowania nauki, czego nie uwzględniała zaskarżona interpretacja. Minister Finansów nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił sądowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie: 1. Art. 15 ust. 4a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sprawie zastosowano niewłaściwą definicją "prac rozwojowych" 2. Art. 2 ust.4 ustawy o zasadach finansowania nauki poprzez uznanie, że w sprawie zastosowanie znajdzie definicja "prac rozwojowych" zawarta w tej ustawie. Podnosząc tej treści zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozbieżności między Sądem pierwszej instancji, a organem interpretującym dotyczą de facto ustalenia znaczenia użytego w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. zwrotu: "prace rozwojowe". Rozstrzygnięcie tego spornego problemu pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy wskazana przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji działalność (wypracowanie koncepcji audycji telewizyjnych) może być kwalifikowana do "prac rozwojowych", a w konsekwencji czy poniesione w związku z tymi działaniami koszty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu możliwy do jednorazowego odliczenia w roku, w którym prace rozwojowe zostały zakończone wynikiem negatywnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przy ustalaniu znaczenia ww. określenia należało uwzględnić definicję "prac rozwojowych" zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy o finansowaniu nauki. Stanowiska tego nie podzielił organ interpretujący, wskazując w skardze kasacyjnej, że kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych z tytułu prac rozwojowych wymaga niejako w pierwszej kolejności oceny, czy określone prace spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. W istocie zatem rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga odpowiedzi na pytanie, czy "prace rozwojowe" w rozumieniu art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. to kategoria szeroka, obejmująca wszelkie formy aktywności podatnika, spełniające kryteria prac rozwojowych według art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, czy też zakres tego pojęcia należy w każdym przypadku zawęzić, uwzględniając dodatkowo konieczność ziszczenia warunku, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu interpretującego, prezentowanego zarówno w wydanej interpretacji, jak i skardze kasacyjnej, aprobując zarazem pogląd Sądu pierwszej instancji. Jednym z istotnych uprawnień podatników, w zakresie podatków dochodowych, przy obliczaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem, jest możliwość odliczania od osiągniętych przychodów kosztów ich uzyskania. Ustawodawca przewidział różne reguły dotyczące momentu uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania, tzn. ich potrącania. Owe odmienności dotyczą zarówno momentu czasowego, w którym koszty mogą zostać potrącone (np. w roku podatkowym, w którym je poniesiono, czy też roku uzyskania przychodu), jak i sposobu ich rozliczania. Niektóre wydatki mogą być bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a inne (na nabycie środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych), poprzez odpisy z tytułu ich zużycia (tzw. odpisy amortyzacyjne). Szczególne rozwiązania ustawodawca przewidział w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów prac rozwojowych. Nie zdefiniował w wprost pojęcia "prace rozwojowe". W brzmieniu obowiązującym przed 22 maja 2009 r. ww. przepis przewidywał, że koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne. Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu jednorazowo ujęciu w kosztach uzyskania przychodów podlegały koszty prac rozwojowych, które nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne. W tym jednak zakresie stanowisko organu nie było jednak przedmiotem sporu. Sporna była natomiast wykładnia art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 22 maja 2009 r. stanowiącego, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Przepis ten należy odczytać w ten sposób, że podatnik, który ponosi wydatki na prace rozwojowe ma kilka możliwości rozliczenia poniesionych wydatków w czasie. Koszty prac rozwojowych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy. Inną możliwością jest zaliczenie poniesionych wydatków jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone. Przedsiębiorcy, gdy spełnią dodatkowe wymagania (tzn. wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.), mogą także podjąć decyzję o rozliczeniu tego rodzaju wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne. Amortyzację, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.o.p., można jednak wybrać tylko w przypadku, gdy prace rozwojowe zakończone zostaną wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Konieczne jest spełnienie łącznie trzech warunków (art. 16b ust. 2 pkt 3 lit a/-c/ u.p.d.p.): a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Art. 15 ust. 4a ustawy podatkowej nie wyłącza także stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. wynika zatem, że warunek wytworzenia w wyniku "prac rozwojowych", wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., odnosi się jedynie do sytuacji, w której podatnik zamierza rozliczyć koszty prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.). Nie znajduje natomiast oparcia w materii legislacyjnej rozciąganie tego wymogu na sytuacje, o których mowa w art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy podatkowej, tzn. wówczas gdy podatnik zamierza rozliczyć koszty w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo też jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Nie można zatem zgodzić się z ujętą w skardze kasacyjnej argumentacją, mającą uzasadnić naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki. Skład orzekający zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji, który z faktu, że termin "prace rozwojowe" pojawił się w u.p.d.o.p. w związku z wejściem w życie z dniem 20 października 2005 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej oraz (wobec braku zdefiniowania tego terminu w ustawie podatkowej), wyprowadził logiczny wniosek o zasadności posługiwania się na potrzeby u.p.d.o.p. pojęciem "prac rozwojowych" w rozumieniu ww. ustawy. Aktualność wobec tego zachowują wskazania Sądu pierwszej instancji, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił definicję prac rozwojowych zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy o finansowaniu nauki (stosownie do art. 2 pkt 10 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, przez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki) i ocenił, czy działalność opisana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe w rozumieniu tego przepisu, a także ustalił czy poniesione w związku z ich przeprowadzeniem koszty spełniają uwarunkowania wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.