I SA/Bd 143/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr [...] ustalającej T. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r., strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. W uzasadnieniu wskazała, że w odwołaniu od decyzji wymiarowej przedstawiła szereg twierdzeń i dowodów, w tym związanych z uchybieniami w zakresie doręczenia, które jej zdaniem powodują, iż decyzja ta zostanie uchylona, a postępowanie umorzone. Zatem i niniejsze postępowanie powinno zakończyć się uchyleniem zaskarżonego postanowienia i umorzeniem sprawy. Zdaniem żalącego, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 239b § 1 pkt 3 O.p., bowiem nie doszło do zbycia majątku znacznej wartości. Podatnik stwierdził, że skoro jest właścicielem całej spółki i przysługują mu wszystkie udziały, to nie można mówić o wyzbywaniu się majątku. Zdaniem strony, zbywanie w rozumieniu ww. przepisu polega na faktycznej utracie kontaktu właściciela z majątkiem, a w przedmiotowej sprawie doszło jedynie do zmiany formy prawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną na działalność prowadzoną przez spółkę, w której strona ma udziały. Skarżący podniósł, że instytucja "rygoru natychmiastowej wykonalności" ma zabezpieczyć wykonanie decyzji, a w niniejszej sprawie taka wykonalność nadal istnieje, ponieważ dostęp do jego majątku może odbywać się poprzez udziały w K. Sp. z o. o. z siedzibą w W., a także w drugiej spółce, tj. "K. M. T. P." Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. Majątek obu spółek szacowany jest przez stronę na kwotę [...] zł, a deklarowane dochody za 2010 r. na [...] zł. Do zażalenia podatnik załączył odwołanie od decyzji wymiarowej, w celu uwzględnienia przedstawionej tam argumentacji. W uzupełnieniu zażalenia strona podkreśliła, że względy majątkowe nie mogą mieć znaczenia w sprawie nadania rygoru, bowiem z załączonego do tego pisma bilansu wynika, że jako właściciel spółki dysponuje majątkiem kilkadziesiąt razy przewyższającym zobowiązanie ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a sam zysk brutto w 2010 r. wyniósł [...] zł. Ponadto w załączeniu do ww. pisma przedłożono także skrócony wypis z KRS ilustrujący strukturę udziałów w spółce, z której wynika, że skarżący jest właścicielem udziałów o wartości nominalnej ponad [...] zł. Poinformowano również, że w sprawie spółki, do której wniesiono aport, różnica w wartości została przekazana na kapitał zapasowy. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał treść art. 239b § 1 O.p. i stwierdził, że każda z wymienionych w tym przepisie przesłanek stanowiących podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ma charakter rozłączny, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast warunkiem koniecznym nadania rygoru na podstawie art. 239b O.p. jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość zastosowania omawianej instytucji występuje między innymi w sytuacji, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości i jest uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji stwierdził wystąpienie obydwu okoliczności warunkujących nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że podatnik był użytkownikiem wieczystym gruntu zabudowanego budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość w G. przy ulicy W. [...]-[...], oddanym w użytkowanie wieczyste przez Prezydenta Miasta G. i prowadził tam samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą "K. M." T. P. Aktem notarialnym z dnia [...] r. zawarł z K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. umowę przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu na pokrycie udziałów w ww. spółce. Do aktu skarżący złożył oświadczenie o objęciu [...] nowo utworzonych udziałów w K. Sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł każdy i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa "K. M." T. P. z siedzibą w G. Dyrektor zaznaczył, że w ocenie organu I instancji, powyższa okoliczność świadczyła o zbywaniu majątku znacznej wartości, co oznaczało spełnienie przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 3 O.p. Natomiast z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe, organowi I instancji wiadomym było, że podatnik nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym i uchylał się od odbioru kierowanej do niego korespondencji. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. stwierdzające, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż wynikające z ww. decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do argumentu zawartego w zażaleniu, że skarżący jako właściciel spółki dysponował całym majątkiem spółki z o.o. K., organ II instancji wyjaśnił, iż spółka jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, posiada osobowość prawną i własny majątek, a strona jako wspólnik ma jedynie prawo do udziału w zysku. Dyrektor nie zgodził się również z twierdzeniem jakoby zbywanie w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 O.p. polegało na "faktycznej utracie kontaktu właściciela z majątkiem", co zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Organ podniósł, że do aktu notarialnego z dnia [...]. podatnik oświadczył, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Natomiast pojęcie "zbycie" należy pojmować w sposób analogiczny do pojęcia "dostawa towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Organ podkreślił, że zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, co oznacza, że może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu. Zdaniem organu, w związku z tym, że art. 239b O.p. uzależnia możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności od czynności zbywania majątku znacznej wartości, co zostało wykazane, bez znaczenia jest to jaką ilością udziałów skarżący dysponuje w spółce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za zmianą zaskarżonego rozstrzygnięcia nie przemawia również podkreślona w uzupełnieniu odwołania okoliczność dysponowania przez stronę "majątkiem kilkadziesiąt razy przewyższającym zobowiązanie ustalone decyzją" i wskazanie wysokości zysku brutto za 2010 r. Organ podniósł, że nie można utożsamiać odrębnej osoby prawnej oraz obrotów i zysków jakie ona osiąga z majątkiem osoby fizycznej - udziałowca spółki, choćby był on jedynym udziałowcem. Ponadto Dyrektor zauważył, że wykazując zysk za 2010 r. nie podano jaki był jego podział. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestie dotyczące prawidłowości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. podniesione w odwołaniu od tej decyzji, które strona załączyła do zażalenia czyniąc je integralną częścią, pozostają poza zakresem niniejszego postępowania. Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i jest rozpoznawane bez oczekiwania na ewentualne rozpatrzenie odwołania od decyzji, której rygor dotyczy. Również przekonanie skarżącego, że sprawa wymiaru podatkowego jest wątpliwa i decyzja wymiarowa zostanie uchylona, a postępowanie umorzone, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie miało wpływu na orzekanie w niniejszej sprawie. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania oraz innych przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a w konsekwencji art. 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 tej ustawy i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że zakres merytoryczny zaskarżenia wyznacza z jednej strony postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]., zaś z drugiej zażalenie wraz z uzupełnieniem i załączonymi dokumentami ilustrującymi stan majątkowy podatnika. W opinii skarżącego z faktu, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 239b § 1 pkt 3 O.p. wynika, iż przedmiotem rozstrzygnięcia jest badanie stanu faktycznego pod kątem występowania okoliczności polegającej na zbywaniu majątku znacznej wartości. Zdaniem strony, ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy nie korespondują z przyjętą podstawą prawną, bowiem nie zbywała ona swojego majątku w tym znaczeniu, aby zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący stwierdził, że to na organie ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego, a stan faktyczny wynikający z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. musi być oceniony w kontekście art. 239b § 2 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie powyższemu obowiązkowi uchybiono, bowiem organ I instancji nie zbadał konsekwencji wniesienia aportem przedsiębiorstwa pod kątem utraty przez stronę kontaktu prawnego z majątkiem oraz pominął kwestię ustalenia prawdopodobieństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zaś organ odwoławczy zaakceptował takie stanowisko. Strona podniosła, że organ podatkowy posłużył się argumentacją pozaprawną lub mijającą się z istotą problemu prawnego. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p., t.j. naruszenia art. 239b § 1 pkt 3 O.p., bowiem strona nie wyzbyła się majątku, a dokonała jedynie ekonomicznie uzasadnionych przesunięć, polegających na koncentracji majątku w konsekwencji ułatwiających egzekucję oraz art. 239b § 2 ww. ustawy poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie zapłacone. Zdaniem strony, działania powyższe podważają zaufanie do organu. Ponadto, zarzuciła brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień Sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia. Uznał tym samym, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów regulujących instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, uregulowaną przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei, stosownie do treści art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie ustawodawca postanowił, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Jak wynika z przywołanych przepisów, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie enumeratywnie ww. czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności i spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru po wykazaniu równolegle drugiej przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej drugiej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi prawdopodobieństwo jej zaistnienia. Przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Skoro organ podatkowy wykaże zaistnienie chociażby jednej z przesłanek i uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane, to brak jest podstaw do stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Bd 462/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał istnienie zarówno przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3, jak i z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podać należy, że w dniu [...]. aktem notarialnym (d.: akta administracyjne k. nr 6-27) nastąpiło zbycie majątku znacznej wartości w trakcie postępowania podatkowego na trzy tygodnie przed wydaniem decyzji (wydanie decyzji – [...]). T. P. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i odpadów złomu pod nazwą "K. M." T. P. z siedzibą w G. przy ul. W. nr [...]-[...] zawarł umowę przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu na pokrycie udziałów w K. spółka z o.o. z siedzibą w W. Na wkład niepieniężny złożyły się także nieruchomości. Wartość tego wkładu wyniosła [...] zł, co stanowiło wartość księgową przedsiębiorstwa wg stanu na dzień [...]., przy czym skarżący objął [...] nowo utworzonych udziałów tej Spółki o wartości nominalnej [...]zł każdy (wartość łączna – [...] zł). Nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w kwocie [...] zł została przelana na kapitał zapasowy. W konsekwencji na skutek zawartej umowy, Spółka nabyła prawo do gruntu i budynku. Skarżący tym samym wyzbył się użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku. Utrata tych praw spowodowała, że doszło do zbycia majątku w tym nieruchomości na rzecz Spółki. Ustawodawca w art. 239 § 1 pkt 3 O.p. posłużył się bardzo szerokim terminem, tj. zbywanie majątku, jako jednej z przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Pod pojęciem zbycia należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Zasadnie Dyrektor wskazał, że przykładowo może to być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, czy też przeniesienia własności poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 82/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Jednocześnie tut. Sąd nie podziela stanowiska organu, aby adekwatne było odwoływanie się w tej materii do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem pojęcie dostawy w rozumieniu tej ustawy, jest niewątpliwie szerszym od pojęcia zbywania majątku, o którym stanowi art. 239b § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu nie ma znaczenia okoliczność, że w zamian za wniesiony aport skarżący objął [...] udziałów po [...] zł każdy. Zbycie bowiem przedsiębiorstwa w tym nieruchomości niewątpliwie miało miejsce, inny podmiot stał się właścicielem/użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a tym samym organ wykazał istnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. Zdaniem tut. Sądu brak również podstaw do podważenia istnienia przesłanki z art. 239 § 2 O.p. czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wymaga udowodnienia wystąpienia tej przesłanki, jak w przypadku "zbywania majątku znacznej wartości", lecz wystarczy uprawdopodobnienie. Prawdopodobny to wg Słownika Języka Polskiego taki stan, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, mogący się zdarzyć, mający szanse urzeczywistnienia, możliwy, przypuszczalny (Słownik Języka Polskiego, Wyd. Naukowe PWN W-wa 1994r., wyd. IX, tom II, s.911). Powyższe oznacza, że nie musi to być stan udowodniony. W tym kontekście należy stwierdzić, że organ zasadnie wskazał na takie okoliczności, jak uchylanie się od odbioru korespondencji dotyczącej wszczęcia postępowania kontrolnego. Zauważyć należy, że wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. nastąpiło poprzez doręczenie postanowienia oraz upoważnienia w trybie art. 150 O.p. (decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]. w aktach administracyjnych do sprawy o sygn. akt I SA/Bd 136/12). Poprzedzone ono było próbami doręczenia tych dokumentów poprzez pocztę, czy też zaproszenia do siedziby Urzędu w celu ich doręczenia. Podać należy, że korespondencja otwarta została zwrócona organowi z wyjaśnieniem, że pracownik Spółki "K. M. T. P." z/s w Ł. Oddział w G. otworzył ją przez pomyłkę, jednakże nie mógł się skontaktować ze skarżącym. Jednocześnie organ podał, że w dniu odbioru tej przesyłki T. P. kontaktował się z organem I instancji w celu osiągnięcia informacji dotyczących charakteru wydatków. Również w toku postępowania skarżący nie podejmował kierowanej do niego korespondencji. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że wobec braku aktywności ze strony skarżącego w zakresie informacji dotyczących wydatków, organ oparł się na danych statystycznych. Ponadto, jak wyżej już podano, krótko przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, skarżący wyzbył się nieruchomości. Nie można także twierdzić, że równoznaczne z własnością nieruchomości jest legitymowanie się udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć trzeba, że podana wartość udziałów jest wartością nominalną, a nie rynkową i nie oznacza to istnienia realnych możliwości uzyskania z tytułu ich sprzedaży podanej kwoty. Nie ma także realnych możliwości porównania ich wartości z wartością udziałów innych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. "K." z siedzibą w W. oraz Spółka z o.o. "K. M. T. P." z/s w Ł. nie są notowane na giełdzie, która weryfikuje wartość rynkową spółek niemalże każdego dnia i pozwala stwierdzić faktyczną wartość akcji danego podmiotu gospodarczego. Zauważyć należy, że realna wartość spółki może odbiegać od wartości nominalnej czy księgowej i zaspokojenie Skarbu Państwa może być znikome lub żadne. Spółka może wyzbywać się majątku w wyniku czego wartość realna Spółki, jak i udziałów spadnie, czego nie można wykluczyć wobec zdecydowanej większości udziałów (czy też całkowitej) skarżącego, który wyzbył się majątku, w tym nieruchomości jako osoba fizyczna tuż przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Podnieść także należy, że podany zysk Spółki odnosi się do stanu majątkowego i finansowego Spółki, a nie skarżącego. Wysoki osiągnięty zysk Spółki nie jest równoznaczny z wysokim dochodem skarżącego uzyskanym z podziału tego zysku. W gestii Spółki leży zagospodarowanie zyskiem. Spółka z o.o. może wręcz nie być zainteresowana podziałem zysku i przeznaczyć go na inne cele niż wypłacenie skarżącemu. W konsekwencji nie można utożsamiać - z punktu widzenia istnienia realnych możliwości wykonania zobowiązań podatkowych - stanu, w którym podatnik jest właścicielem nieruchomości z sytuacją, w której posiada udziały w spółce z o.o. będącej właścicielem nieruchomości. Osoba fizyczna i osoba prawna to dwa odrębne podmioty w zakresie prawa i obowiązków, w tym o charakterze podatkowym, jak i cywilnym. Z powyższych względów Sąd nie doszukał się naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stosownie do wymogów Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut niedokładnego ustalenia stanu faktycznego, czy błędnej oceny materiału dowodowego. Postanowienie zapadło z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie należy podkreślić, że Sąd nie może oceniać, czy decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe narusza prawo, a zarzuty odwołania są zasadne i w jakim zakresie, bowiem przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłącznie ocena postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd ocenia zaskarżone postanowienie na dzień jego wydania. Ewentualne uchylenie decyzji I instancji i wyeliminowanie jej z obrotu prawnego przez organ odwoławczy, będzie skutkowało bezprzedmiotowością postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.