I SA/Wr 93/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Stowarzyszenia "A" z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę za miesiąc listopad i grudzień 2006 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Stowarzyszenia "A" z siedzibą we W. kwotę 283 (słownie: dwieście osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą we W. (dalej: skarżący, podatnik, stowarzyszenie, strona postępowania) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 7.073,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za listopad 2006 r. w kwocie 34,40 zł i za grudzień 2006 r. w kwocie 34,40 zł. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy I instancji, Dyrektor UKS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 12.228,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w wysokości za listopad i grudzień 2006 r. po 147,00 zł, podczas gdy podatnik w zeznaniu CIT-8 wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 22.438,97 zł i podatek należny w kwocie 0,00 zł ze względu na odliczenie straty za rok 2005. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżący działający w formie prawnej stowarzyszenia od dnia 10 marca 2005 r. posiada status organizacji pożytku publicznego, jednak faktycznie nie realizuje zadań określonych w statucie, prowadzi natomiast działalność gospodarczą w zakresie przewidzianym w statucie. Ustalił organ podatkowy, że skarżący działania wymienione w statucie jako działalność gospodarcza i zapisane w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) uznał za działalność statutową i dochód z tej działalności uznał za zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Według statutu skarżącego, celem stowarzyszenia była: promocja młodych kierowców rajdowych, popularyzacja sportów rajdowych wśród młodzieży, upowszechnianie wiedzy o zasadach ruchu drogowego, podwyższanie poziomu umiejętności kierowców. Powyższe cele miały być realizowane przez: organizację szkoleń i promocji dla młodych kierowców, sponsorowanie występów młodych kierowców w rajdach samochodowych, użyczanie młodym kierowcom sprzętu rajdowego, wspieranie młodych kierowców poprzez fundowanie stypendiów i dotacji, organizowanie imprez masowych i kameralnych promujących zasady ruchu drogowego, współpraca z władzami Wrocławia i województwa [...] w celu promocji miasta poprzez sport samochodowy, itp. Działalność statutowa dotyczyć ma realizacji zadań publicznych na rzecz ogółu społeczności. Natomiast przewidziana w statucie działalność gospodarcza mogła polegać na obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych, sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, sprzedaży detalicznej artykułów sportowych, wynajmie samochodów osobowych, reklamie, pozostałej działalności związanej ze sportem. Ustalił organ podatkowy I instancji, że strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na: sprzedaży pojazdów samochodowych, świadczeniu usług reklamy loga firm poprzez oklejenie samochodów strony ich nazwami, serwisowaniu samochodów uczestników rajdów, przygotowywaniu samochodów rajdowych do udziału w rajdach sprzedaż części zamiennych do samochodów, świadczeniu usług pracy przez członków stowarzyszenia w zagranicznych podmiotach zajmujących się budową lub udoskonalaniem samochodów rajdowych, świadczeniu usług pośrednictwa w pracy kontrahentów krajowych w zagranicznych podmiotach budujących samochody sportowe, ponoszeniu wydatków na prowizję za pomoc w nawiązaniu kontraktu zagranicznego dotyczącego świadczenia pracy przez mechaników przy budowie aut rajdowych. Powyższe działania podatnik błędnie utożsamiał z działalnością statutową. Ponadto ustalił organ podatkowy, że w okresie objętym postępowaniem strona ponosiła wydatki związane z uczestnictwem członków stowarzyszenia (M. W., R. B., Z. T., T. P. oraz K. P.) w rajdach samochodowych, na opłaty licencyjne kierowcy rajdowego lub pilota na rzecz AUTOMOBIL Klubów, w których uczestnicy rajdów (członkowie stowarzyszenia) byli zrzeszeni, na odzież ochronną dla zawodników rajdów, na przystosowanie kupowanych starych aut do wymogów samochodu rajdowego, na których członkowie stowarzyszenia brali udział w rajdach. Organ powyższych czynności nie uznał za działania statutowe organizacji pożytku publicznego powołanej do działań w sferze zadań publicznych. Wskazał organ podatkowy, że nie odpowiadały one działalności przewidzianej w statucie, podejmowana aktywność była skierowana tylko do członków stowarzyszenia, a nie do ogółu społeczeństwa. Powołał organ art. 20 pkt 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 234., poz. 1536 ze zm., dalej: udzppiw lub ustawa o dz.p.p.i.w.), który dopuszcza możliwość działania na rzecz członków stowarzyszenia, ale stwierdził organ, że przede wszystkim działalność musi być prowadzona na rzecz ogółu społeczności. Dalej organ podatkowy argumentował, że strona nie udokumentowała, że dysponowała trenerami lub instruktorami ani stosownym ośrodkiem treningowym, nie wykazała strona podmiotów sponsoringu, przedmiotu sponsoringu, zobowiązań sponsora i sponsorowanych. Wskazał również organ podatkowy na znikomy opis dowodów w ewidencjach prowadzonych przez stronę, który mógłby wskazywać na zaliczenie danego zdarzenia do statutowego lub działalności gospodarczej oraz na brak reakcji przez stronę na wezwania organu podatkowego dotyczące m.in. przedłożenia umów, kalkulacji czy innych dowodów dokumentujących zdarzenia. Strona w odpowiedzi na wezwanie organu jako dowód prowadzenia działalności statutowej przesłała płytę CD zawierającą zbiór zdjęć zrobionych na wyścigach oraz zdjęć trofeów sportowych Prezesa stowarzyszenia M. W.. Na podstawie dokonanych ustaleń uznał organ podatkowy, że skarżący nie spełniał wymogów do skorzystania ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego od osób prawnych, o jakim stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6c ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p. lub ustawa u.p.d.o.p.). Przychody uzyskane przez stronę zostały przez organ podatkowy zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, za wyjątkiem kwoty 624,40 zł (1% darowizna). W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy I instancji zakwestionował kwotę: 27.130,02 zł stanowiącą wydatki na samochody osobowe (paliwo, ubezpieczenia, naprawy), które nie były wprowadzone do ewidencji majątku strony oraz kwotę 30.000,00 zł stanowiącą wydatek na usługę związaną z "Pucharem Kadeta" udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 2 października 2006 r. wystawioną prze International "B" sp. z o.o. w likwidacji, z uwagi na brak wykazania związku z przychodem. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, nadinterpretację przepisów prawa, w tym ustawy o dz.p.p.i.w. oraz ustawy u.p.d.o.p. oraz przekroczenie przez Dyrektora UKS uprawnień, ponieważ organizacje pożytku publicznego podlegają kontroli i ocenie merytorycznej ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie i odsetki od zaliczek w innej wysokości. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy II instancji stwierdził, że przedmiotem kontroli Dyrektora UKS nie było spełnienie przez skarżącego wymogów określonych w art. 28 udzppiw, ale rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia podatku, do czego organ ten jest zobowiązany na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej uks). Podkreślił organ odwoławczy brak u strony wymaganego art. 21 pkt 1 udzppiw wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji poszczególnych form działalności w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i dochodów uzyskanych z tych działalności. Dalej powołał organ odwoławczy przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6c u.p.d.o.p. i stwierdził, że podziela stanowisko organu podatkowego I instancji, że w 2006 r. działalność strony dotyczyła wyłącznie (za wyjątkiem przychodu z darowizny) działalności gospodarczej. Podkreślił organ, że stowarzyszenie nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, ale przedmiotem zwolnienia jest dochód. Przywołał organ przepis art. 20 udzppiw i wskazał na ust. 2, który stanowi, że działalność stowarzyszenia nie może być prowadzona wyłącznie na rzecz członków stowarzyszenia, a w sprawie działalność strony polegała głównie na sponsorowaniu udziału w rajdach samochodowych członków stowarzyszenia, nie była zatem działalnością na rzecz ogółu społeczności, o czym stanowi statut. W zakresie kosztów uzyskania przychodu dotyczących wydatków na samochody niewprowadzone do ewidencji strony, organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie (w tym w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) i stwierdził, że wszystkie samochody (Opel Kadett nr rej. [...], [...] , [...], [...], Renault Kangoo [...], [...], Mitsubishi Carisma [...] , VW Golf ) były własnością strony skarżącej. Uznał zatem organ odwoławczy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. nie mają w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczą samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a w niniejszej sprawie samochody stanowiły składnik majątku stowarzyszenia bez względu na to, czy były przeznaczone na sprzedaż, czy do użytkowania w prowadzonej działalności (z zastrzeżeniem art. 16e u.p.d.o.p.). Zauważył ponadto organ, że wydatki na zakup paliwa i ubezpieczenie były uzasadnione, ponieważ skarżący prowadził działalność w zakresie zakup samochodów i przystosowania ich do rajdów, z czym wiązała się konieczność ich wypróbowania. Kwota 27.130,00 zł podlegała zatem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie drugiej zakwestionowanej przez Dyrektora UKS pozycji kosztowej, tj. wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w likwidacji, organ odwoławczy uznał, że wydatek ten nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na brak związku z przychodem. Wskazał organ odwoławczy, że wydatek nie został udokumentowany, strona przedłożyła wyłącznie aneks do umowy oraz fakturę, a żaden z tych dokumentów nie precyzuje na czym miałaby polegać usługa reklamowa. Według aneksu skarżący miał odkupić od ww. spółki z o.o. prawa do dalszych świadczeń przysługujących zlecającemu w ramach "Pucharu Kadeta". Skarżący nie przedłożył umowy, nie wyjaśnił czego umowa dotyczy ani jakie prawa i świadczenia z niej wynikają. Skarżący w skardze do Sądu wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i zarzucił naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania zwolnienia, art. 20 udzppiw poprzez nieuprawnioną ocenę działalności stowarzyszenia i przekroczenie kompetencji organu, art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie straty z lat ubiegłych. W uzasadnieniu wskazał na specyfikę działania organizacji pożytku publicznego i możliwość promowania sportu samochodowego, czego nie zrozumiały organy podatkowe oraz stwierdził, że działania strony prowadzone były również na rzecz osób spoza stowarzyszenia. Stwierdził skarżący, że brak kompetencji organu do oceny działania organizacji pożytku publicznego oznacza, ze decyzja nie ma oparcia w prawie. Ponadto organ nie uwzględnił prawa strony do odliczenia straty za 2005 r. w wysokości 293.817, 57. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W zakresie zarzutu dotyczącego straty wyjaśnił organ podatkowy II instancji, że odliczeniu podlega strata wykazywana w zeznaniu podatkowym, a strona w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. wykazała stratę 163.670,84 zł i o połowę wykazanej straty organ pomniejszył ustalony w postępowaniu za 2006 r. dochód. Strata wskazana przez stronę w skardze jest tzw. strata bilansową i nie stanowi podstawy do odliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (bądź postanowienia) w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji organ zobowiązany jest odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśnić przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określić jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej w sprawie normie prawnej. Brak w decyzji powyższych elementów powoduje, że strona ma utrudnioną lub uniemożliwioną obronę swoich interesów. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania z art. 124 O.p. Dochowanie przez organ podatkowy wymogom co do treści decyzji ma też umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia i toku rozumowania przyjętego przez organ. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy powyższym wymogom nie sprostał. Zaskarżona decyzja zdaniem Sądu w części, w której odnosi się do zagadnienia dotyczącego możliwości zwolnienia dochodu strony od opodatkowania nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak również uzasadnienia prawnego, o jakim stanowi art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji organ odwoławczy ograniczył się do: przepisania zapisów statutu stowarzyszenia dotyczących celu stowarzyszenia, sposobu realizacji celu i możliwej działalności gospodarczej, podał organ informację o wpisie do KRS i uzyskaniu przez stowarzyszenie z dniem 10 marca 2005 r. statusu organizacji pożytku publicznego. A następnie (po zacytowaniu przepisów), stwierdza organ odwoławczy, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2006 r. strona faktycznie wykonywała działalność, której zakres pokrywa się z przewidzianym w statucie przedmiotem działalności gospodarczej. Dalej pisze organ, że w ewidencji nie stwierdzono żadnych zapisów, które sugerowałyby, że podjęte zostały działania określone w statucie, a przesłane przez stronę w wersji elektronicznej materiały stanowią jedynie fotograficzną dokumentację udziału w rajdach głównie M. W., członka stowarzyszenia i jego prezesa. W konkluzji pisze organ, że podziela zatem stanowisko organu I instancji, że w 2006 r. działalność stowarzyszenia dotyczyła (z wyjątkiem przychodu z darowizny 1%) działalności gospodarczej. Zauważa również organ odwoławczy odwołując się do art. 20 ust. 2 udzppiw, że działalność stowarzyszenia polegała głównie na sponsorowaniu udziału w rajdach samochodowych panów M.W., R.B., Z.T., T.P. – członków stowarzyszenia. W ocenie Sądu z decyzji organu odwoławczego nie wynika na podstawie jakich materiałów, zebranych dowodów czy innych ustaleń organ odwoławczy doszedł do wniosku, że strona prowadziła wyłącznie działalność, która pokrywała się z przedmiotem działalności gospodarczej przewidzianej statutem. Przytoczenie zapisów statutu i odwołanie się do bliżej nie określonej ewidencji i przedłożonych przez stronę materiałów w wersji elektronicznej nie wypełnia wymogu wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, ich analizy oraz wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i takich, którym odmówił wiarygodności. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji nie pozwala na uznanie, że organ odwoławczy dokonał oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Nie można również uznać, że organ odwoławczy dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ podatkowy I instancji materiału dowodowego. W decyzji organu podatkowego I instancji przedstawione są okoliczności (np. transakcje z firmą "C", omówienie sponsoringu, możliwości dysponowania ośrodkami treningowymi, trenerami, analiza ewidencji prowadzonych przez stronę, wskazanie na brak aktywności strony w toczącym się postępowaniu, itd.), do których organ podatkowy II instancji się nie odnosi (nie są one również wskazane w tzw. opisie dotychczasowego postępowania), a jedynie wyraża akceptację dla stanowiska zawartego w decyzji Dyrektora UKS. Taki sposób uzasadnienia faktycznego decyzji, zdaniem Sądu narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Obok wadliwego uzasadnienia faktycznego, zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, nie zawiera również prawidłowego uzasadnienia prawnego. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia podany został m.in. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. i przytoczona została treść tych przepisów. W uzasadnieniu decyzji brak jest jednak wyjaśnienia czy, w jaki sposób i dlaczego przepisy te mają jednoczesne zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. nie stanowią tożsamych, równorzędnych podstaw zwolnienia dochodu od podatku. Każdy z tych przepisów zawiera odmienne wymogi dla skorzystania ze zwolnienia w nich przewidzianego. Art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy zwolnienia dochodów podatników, których celami statutowymi jest działalność w dziedzinach preferowanych społecznie lub gospodarczo w części przeznaczonej na te cele, w tym m.in. działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jednostka musi spełniać dwa warunki: jej celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na ten cel. (tak Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, L.Błystak, B.Dauter, E.Madej, A.Mudrecki, M.Niezgódka-Medek, R.Pek, J.Zubrzycki, Unimex). Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. normuje zwolnienie dochodów organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi realizację zagwarantowanego takim organizacjom zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 udzppiw. W przepisach ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, w tym w art. 20 zostały wymienione wymagania, jakie musi spełniać organizacja pozarządowa oraz inny wskazany w ustawie podmiot, aby zarejestrować status organizacji pożytku publicznego. Organizacja taka m.in. musi prowadzić działalność statutową na rzecz ogółu społeczności lub określonej grupy podmiotów wyodrębnionej zgodnie z przepisem (art. 20 pkt 1), działalność ta musi być wyłączną działalnością statutową organizacji (art. 20 pkt 2), ponadto organizacja musi spełniać łącznie pozostałe warunki wskazane w przepisie. Z powyższego wynika, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6c dotyczy dochodu uzyskiwanego przez inne podmioty i przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia są różne. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy ww. przepisy powołuje obok siebie, ale nie wyjaśnia w jakiej według niego relacji pozostają te przepisy i jak zastosowano je w sprawie. Zasadnicza treść uzasadnienia decyzji skupia się na spełnieniu przesłanek zwolnienia dochodu uzyskanego przez organizację pożytku publicznego (organ odwołuje się do przepisów ustawy o udzppiw), ale w końcowej części decyzji powołuje organ art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p i przytacza orzecznictwo dotyczące tego przepisu. Dla Sądu tak zredagowane uzasadnienie prawne pozostaje niezrozumiałe, zarówno co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i motywów, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu przedmiotowej decyzji. Jak już powiedziano uzasadnienie prawne polega na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki, a nie inny sposób. Uzasadnienie prawne decyzji nie może polegać tylko na powołaniu, przez organ wydający ową decyzję, artykułu czy paragrafu przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazać, jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1896/98, LEX nr 61673) Na marginesie zauważa Sąd, że w skardze do Sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a organ w odpowiedzi na skargę również nie ustosunkowuje się do tego zarzutu (nie wyjaśnia ani jego słuszności, ani bezpodstawności), ale powtarza argumentację zawartą w decyzji. Stwierdza Sąd ponadto, że organ podatkowy II instancji możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. rozstrzyga odwołując się do przepisu art. 20 udzppiw w brzmieniu, który nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy sprawa. Mianowicie organ odwoławczy powołuje art. 20 udzppiw w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., Nr 28, poz. 146, art. 1), który obowiązywał od 12 marca 2010 r. Organ odwoławczy w swojej argumentacji powołuje się na ust. 2 art. 20, który stanowi, że w przypadku stowarzyszeń działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 1, nie może być prowadzona wyłącznie na rzecz członków stowarzyszenia. I wywodzi organ odwoławczy, że "Natomiast działalność stowarzyszenia polegała głównie na sponsorowaniu udziału w rajdach samochodowych panów: M. W., R. B., Z. T., T. P., tj. członków stowarzyszenia" i dalej "działalności takiej nie sposób uznać za działalność statutową podmiotu jako organizacji powołanej do działania w sferze zadań publicznych na rzecz ogółu społeczności, o czym stanowi statut stowarzyszenia" (str. 6 decyzji akapit 4). Przytoczony wywód przede wszystkim z uwagi na powołanie się na przepisy niemające zastosowania w sprawie jest wadliwy i stanowi o uchybieniu w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji. Dodatkowo jednak zauważa Sąd, że jest on niezrozumiały i sprzeczny ze wskazanymi wcześniej przez organ w decyzji ustaleniami. Skoro bowiem organ uznał, że stowarzyszenie w ogóle nie prowadziło działalności statutowej, to powinno to oznaczać, że nie prowadziło jej również na rzecz członków stowarzyszenia, tymczasem organ wskazuje na sponsoring na rzecz członków stowarzyszenia, czym sugeruje, że jednak działalność statutowa była prowadzona, ale ze względu na osoby na rzecz, których była prowadzona zastosowanie ma art. 20 ust. 2. Ale dalsze rozważania zdają się temu przeczyć, bo organ znowu odwołuje się do statutu i stwierdza, że te działania nie spełniały wymogów działań w sferze zadań publicznych na rzecz ogółu społeczności. Nie wiadomo tym samym, co ostatecznie organ stwierdza: czy brak działań statutowych, czy też ich prowadzenie, ale na rzecz podmiotów, których nie mogą one dotyczyć. Jak już jednak powiedziano w stanie prawnym sprawy art. 20 udzppiw miał inne brzmienie. Obowiązujący w 2006 r. art. 20 pkt 3 stanowił, że "w odniesieniu do stowarzyszeń i klubów sportowych działających w formie stowarzyszenia za spełnienie wymagania, o którym mowa w pkt 2, można uważać prowadzenie działalności, o której mowa w pkt 1 i 2, również na rzecz członków stowarzyszenia albo klubu sportowego działającego w formie stowarzyszenia". Czyli przepis dopuszczał możliwość prowadzenia działalności statutowej na rzecz członków stowarzyszenia. I ten przepis powinien być przedmiotem wykładni i analizy organu podatkowego. Ponadto organ odwoławczy pominął stanowisko organu podatkowego I instancji, który w swojej decyzji, jak i w piśmie z dnia [...]r. nr UKS [...] przekazującym odwołanie od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej analizuje kwestię możliwości działań na rzecz członków stowarzyszenia w kontekście art. 20 pkt 3 udzppiw. Przy czym, co jest istotne i organ odwoławczy powinien zwrócić również na to uwagę, że organ podatkowy I instancji w decyzji (na str. 14 akapit 1) posługuje się odmienną argumentacją, aniżeli argumentacja zawarta w ww. piśmie przekazującym odwołanie; organ podatkowy I instancji dopiero w ww. piśmie odwołuje się do zapisów statutu i przewidzianego statutem zakresu działalności statutowej (str. 3 pisma). Podkreśla Sąd, że jeżeli organ odwoławczy dokonuje odmiennej, aniżeli poczyniona przez organ podatkowy I instancji oceny prawnej, to winien dać temu wyraz w decyzji, tj. wyjaśnić dlaczego stanowisko organu podatkowego I instancji uznaje za niewłaściwe i dlaczego inne (jego) jest zasadne i dopuszczalne. W niniejszej decyzji organ tego nie uczynił. Obok przedstawionych wyżej niedostatków i wad uzasadnienia prawnego decyzji zauważa Sąd, że także art. 21 pkt 1 udzppiw, na który powołuje się organ odwoławczy w decyzji (str. 5 akapit 4) nie może mieć w sprawie zastosowania. Raz, że organ powołuje go w brzmieniu obowiązującym od 13 marca 2010 r., a dwa przepis ten dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 udzppiw (a od 13 marca 2010 r., o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 4), a ten przepis stanowi, że "działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego". A w sprawie działalność pożytku publicznego jest prowadzona przez stowarzyszenie, czyli podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 2 udzppiw. Powyższe uchybienie nie miało dla sprawy decydującego znaczenia, ponieważ organ odwoławczy nie wywodził z ww. przepisu żadnych istotnych skutków prawnych, ale dla porządku należało je wskazać W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wydając decyzję winien przede wszystkim wskazać, jakie konkretne ustalenia dotyczące działalności strony skarżącej (z wyraźnym rozróżnieniem na działalność statutową i działalność gospodarczą, ewentualnie inną) poczynił w sprawie, jakie dowody uznaje za wiarygodne, a którym tej cechy odmawia. W precyzyjnie opisanym stanie faktycznym winien organ wskazać które z obowiązujących w stanie prawnym sprawy i dlaczego przepisy mają zastosowanie, wyjaśnić przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określić jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Ponadto, jeżeli zajmuje stanowisko inne, aniżeli zajęte przez organ podatkowy I instancji, to zobowiązany jest wyjaśnić z czym się nie zgodził i dlaczego (pamiętać winien również o ograniczeniach wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania). Przechodząc do pozostałych zagadnień objętych decyzją oraz do zarzutów skargi, to Sąd nie stwierdza nieprawidłowości. Nie podziela Sąd zarzutu skargi, że organy podatkowe prowadziły postępowania poza zakresem posiadanych kompetencji. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że przedmiotem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie było spełnienie przez stronę wymogów, o których stanowi art. 28 udzppiw, ale rzetelność deklarowanej przez stowarzyszenie podstawy opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, do której to kontroli organ jest upoważniony i zobowiązany na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 uks. Weryfikacja rozliczenia podatkowego strony, w tym prawidłowości zwolnienia dochodu od opodatkowania przewidzianego w art. 17 u.p.d.o.p. mieści się w zakresie kontroli, do której uprawniony jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie stanowi również naruszenia odwołanie się do przepisów ustawy regulującej formę działania organizacji pożytku publicznego (w tym art. 20 udzppiw), zwłaszcza, że odesłanie do ustawy o dz.p.p.i.w. zawiera art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Nie podziela Sąd zarzutu skargi o braku odliczenia straty wskazywanej przez stronę skarżącą. Odliczeniu podlega strata wykazywana w zeznaniu podatkowym, a strona w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. wykazała stratę 163.670,84 zł i o połowę wykazanej straty organ pomniejszył ustalony w postępowaniu za 2006 r. dochód. Nie doszło zatem do naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Poza sporem między stronami pozostaje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na samochody niewprowadzone do ewidencji strony. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. nie mają w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczą samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a w niniejszej sprawie samochody stanowiły składnik majątku stowarzyszenia bez względu na to, czy były przeznaczone na sprzedaż, czy do użytkowania w prowadzonej działalności (z zastrzeżeniem art. 16e u.p.d.o.p.). Jak również nie ma podstaw do zakwestionowania oceny organu podatkowego odnośnie związku poniesionych wydatków z przychodem (jak wskazano w decyzji zakup paliwa i ubezpieczenie miały uzasadnienie z uwagi na działalność skarżącego w zakresie zakupu samochodów i przystosowania ich do rajdów, z czym wiązała się konieczność ich wypróbowania). Jako prawidłowe ocenia Sąd również stanowisko organu podatkowego dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fakturą wystawioną przez "B" Sp. z o.o. w likwidacji. Z akt sprawy i z decyzji wynika, że strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na związek tego wydatku z przychodem skarżącej. Strona przedłożyła wyłącznie aneks do umowy oraz fakturę, a żaden z tych dokumentów nie precyzuje na czym miałaby polegać usługa reklamowa. Według aneksu skarżący miał odkupić od ww. spółki z o.o. prawa do dalszych świadczeń przysługujących zlecającemu w ramach "Pucharu Kadeta", jednak skarżący nie przedłożył umowy, nie wyjaśnił czego umowa dotyczy, ani jakie prawa i świadczenia z niej wynikają. Słuszne jest stanowisko organu, że sama faktura i twierdzenie strony, że wydatek w niej wskazany ma związek z przychodem, nie jest wystarczające dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przywoła Sąd w tym miejscu stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.d.o.p., możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania konkretnego przychodu, istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Przy czym nie chodzi tu o formalną poprawność dokumentów, ale o istnienie wiarygodnych dowodów pozwalających na ocenę zarówno faktu poniesienia wydatków jak i istnienia związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p. (...) Ciężar wykazania istnienia powyższych przesłanek obciąża podmiot, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W tym kontekście nie może budzić wątpliwości, iż w przypadku klasyfikacji poniesionych wydatków z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów, obowiązek ten będzie obarczał podatnika, bowiem to właśnie podatnik z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne – poprzez możliwość obniżenia kwoty (postawy) podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dn. 19 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 14/02, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie związek wydatku z przychodem nie został wykazany i udokumentowany, a zatem wydatek ten nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, z uwagi na stwierdzone przez Sąd uchybienia dotyczące rozstrzygnięcia odnośnie prawidłowości zwolnienia dochodu strony od opodatkowania, Sąd uznał, że decyzja ta narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. i nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawidłowego uzasadnienia prawnego. Stwierdzone naruszenie w zakresie prawa procesowego uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutów, dotyczących naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.