II SA/Rz 141/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Zbigniew Czarnik WSA Magdalena Józefczyk Protokolant st. sekr. sąd. Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2011 r., znak: [...], którą cofnięto A. Sp. z o.o. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Casino Games, numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – zwana dalej O.p. oraz art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540, ze zm.) - zwanej dalej u.g.h. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 14, art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779). Z uzasadnienia i akt administracyjnych wynika, że w dniu 24 maja 2010 r. przeprowadzona została przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, kontrola w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w Restauracji "[...]" w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie kontroli ustalono, że automat umożliwia prowadzenie gry za stawki wyższe niż określone w ustawie. Wobec powyższego automat został zabezpieczony i przewieziony do magazynu Urzędu Celnego. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr. inż. R. R., w celu ustalenia czy automat [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia [...] jest zgodny z art. 129 ust. 3 u.g.h. Z tej opinii, wykonanej na potrzeby postępowania karno-skarbowego wynika, że ww. automat: umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł, stawka za jeden pkt 0,10 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 100 pkt (co stanowi równowartość 10 zł). Natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 2 pkt, co stanowi równowartość 0,20 zł. Wskazano, że maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika BANK składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Super Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie jest zgodny z przepisami ustawy o grach hazardowych. Po przekazaniu sprawy zgodnie z właściwością miejscową oraz po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., znak: [...], cofnął "A." Sp. z o.o. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Casino Games, numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. W uzasadnieniu organ powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli oraz opinię opracowaną przez biegłego sądowego wskazał, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w ustawie i umożliwia grę za stawki wyższe niż ustawowe określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. Wobec powyższego powołując się na treść art. 23b ust. 7 u.g.h. organ wskazał na koniczność cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka "A." Sp. zo. o.o. i wniosła o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie kluczowej części rozstrzygnięcia na wykładni obowiązujących przepisów prawa zawartej w opinii biegłego sądowego; art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków o jakich mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Zarzuciła błędną wykładnię art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz brak zastosowania art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, co skutkowało przyjęciem, że automat nie spełnia warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. W obszernym uzasadnieniu skarżąca spółka zakwestionowała sporządzoną przez biegłego opinię oraz dokonanie w niej wykładni przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., do czego biegły nie był uprawniony (w zakresie zlecenia i obowiązujących przepisów prawa). Zdaniem odwołującej udział biegłego w postępowaniu podatkowym sprowadza się do przekazania wiadomości specjalnych, a nie do ustalania obowiązującego stanu prawnego. Przedmiotowy automat Casino Games nr fabryczny [...] spełnia kryteria wynikające z obowiązujących przepisów prawa, a wydane poświadczenie jego rejestracji zachowuje ważność mimo wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Automat spełniał wymogi przewidziane w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Podkreślono, że zarówno ustawa o grach i zakładach wzajemnych jak i ustawa o grach hazardowych nie definiują pojęć "jedna gra", "jednorazowa wygrana", "stawka za udział w jednej grze", zatem nie jest dopuszczalna wykładnia art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, która zawęża swobodę działalności gospodarczej. Taką wykładnię podzielał Minister Finansów, który poświadczał rejestrację automatów do gier o niskich wygranych, w sytuacji gdy do wniosku o rejestrację załączono pozytywną opinię techniczna jednostki badającej. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]grudnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą rejestracji automatu Casino Games nr fabryczny [...], było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946 ze zm.) – zwane dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3.06.2003r. Rozporządzenie to, pomimo uchylenia ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zostało utrzymane w mocy przepisem art. 144 u.g.h. Od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która w przepisach przejściowych i końcowych zawiera regulacje dotyczące m. in. działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy. Utraciła natomiast moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych. Zachowane w mocy rozporządzenie Ministra Finansów z 3.06.2003 r., a w szczególności 14 ust. 5 stanowi, że w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Organ wskazał, że w dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw, która w art. 16 stanowi o dalszym utrzymaniu w mocy w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy z 26 maja 2011 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zarazem do u.g.h. dodano przepis art. 23a regulujący w ust. 7 procedurę cofnięcia rejestracji automatów niespełniających wymogów rejestracji określonych w ustawie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w obowiązującym stanie prawnym może być nadal prowadzona, do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń i koncesji, według przepisów dotychczasowych, chyba że przepisy u.g.h. stanowią inaczej. Według art. 129 ust. 3 u.g.h. przez grę na automacie o niskich wygranych rozumie się grę na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast art. 2 ust. 2b) ustawy o grach i zakładach wzajemnych określał wysokość jednorazowej wygranej na kwotę 15 Euro, a wartość stawki za udział w jednej grze na 0,07 Euro. W ocenie organu zmianę tę należało uwzględnić jako jedną z przesłanek oceny zgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji. W kwestii prowadzenia działalności na rynku gier hazardowych organ odwoławczy podał, że na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych zainteresowany podmiot przed podjęciem działalności obowiązany był zdecydować, czy chce prowadzić tę działalność w zakresie gier na automatach, czy automatach o niskich wygranych. Pomiędzy nimi zachodziła bowiem różnica w zakresie możliwej wysokości wygranej. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ raz jeszcze wskazał na nowelizację u.g.h, która uzupełniła materię ustawową o regulację dotyczącą cofnięcia rejestracji automatów (art. 23a ust. 7 u.g.h.). Obecnie ustawa wyraźnie stanowi, że rejestracja automatu musi spełniać warunki określone w ustawie, wcześniej w tym względzie obowiązywało jedynie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2.03.2006 r. (§ 14 ust. 5 tego rozporządzenia). Zatem aktualnie ustawodawca z cofnięciem rejestracji powiązał szerszy zakres warunków tj. warunków określonych w ustawie, a nie jak dotąd warunków rejestracji (określonych w cyt. wyżej rozporządzeniu). Stwierdzono też, że poświadczenie rejestracji nie uprawniało do użytkowania automatu przez okres 6 lat, a jedynie stwierdzało uprawnienie do eksploatacji i użytkowania automatu w tym okresie, jeżeli spełniał on warunki rejestracji, co potwierdza przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. Wyjaśniono też, że organ odwoławczy nie oceniał w niniejszym postępowaniu wiarygodności opinii technicznej badania przedrejestracyjnego i samego poświadczenia rejestracji, a tylko stan rzeczywisty automatu, który w dniu kontroli nie spełniał warunków rejestracji w zakresie maksymalnej stawki za jedną grę oraz wygranej. Automat, który spełniał warunki rejestracji i uzyskał poświadczenie rejestracji mógł zostać poddany kontroli celem zbadania stanu rzeczywistego automatu, zgodnie z obowiązującymi aktualnie warunkami jego funkcjonowania. Na poparcie stanowiska organ przytoczył uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7.06.2011r., sygn. akt III SA/Wr 125/11. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w wydanej opinii, powołany biegły nie dokonał wykładni przepisów prawa, a jedynie stwierdził stan faktyczny i ustalił stan rzeczywisty automatu na dzień badania, stwierdzając jego niezgodność z warunkami ustawy. Powołując się na art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako słuszne uznał skorzystanie z opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania karno – skarbowego. Natomiast za zbędne uznał konieczność ustalania definicji pojęć: jedna gra, jednorazowa wygrana, stawka za udział w jednej grze. Elementy te składają się na warunki i zasady gry, które ustala w regulaminie gry podmiot organizujący te gry. W przedmiotowym postępowaniu wystarczającym do stwierdzenia niezgodności stanu automatu z warunkami ustawy było empiryczne jego sprawdzenie poprzez ekspertyzę biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną. Organ zauważył, że elementów tych nie sposób także ustalić w oparciu o pozytywną opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu Casino Games Nr [...] z dnia 9 stycznia 2009 r. dokonanego przez Politechnikę [...]. Nadto na etapie ubiegania się o zezwolenie odwołująca Spółka nie kwestionowała braku definicji ww. pojęć. Natomiast Minister Finansów, jako organ rejestracyjny nie określał wymagań jakie muszą spełniać automaty, by zostać dopuszczone jako automaty do gier o niskich wygranych. To czy automat spełniał w momencie badania warunki rejestracji stwierdzała w opinii jednostka badająca. Organ zauważył, że definicja automatów do gier o niskich wygranych nie zmieniła się pomimo zmian regulacji prawnych na przestrzeni czasu. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła "A." Sp. z o.o. z siedzibą [...] - zastępowana przez radcę prawnego A. G. i wniosła o jej uchylenie jako nieprawidłowej i uchylenie decyzji organu I instancji, orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie: 1/ art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz § 14 ust. 5 w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 3.06.2003 r. poprzez przyjęcie, że stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji, gdy w sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego uzasadniającego to twierdzenie; 2/ art. 120 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oparcie kluczowej części rozstrzygnięcia na wykładni obowiązujących przepisów prawa zawartej w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji; 3/ art. 190 O.p. i art. 198 O.p. poprzez orzeczenie w sprawie, w oparciu o protokół kontroli o cechach oględzin, przeprowadzonej na rok przed wszczęciem postępowania administracyjnego (poza postępowaniem) i zignorowanie prawa strony do udziału w tej czynności procesowej; 4/ art. 284a § 1 – 3 O.p., stosowanych w związku z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu celnym wyników kontroli przeprowadzonej bez udziału strony, pomimo, że nie doręczono stronie upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli (nie przeprowadzono tego w terminie 3 dni od dnia kontroli); 5/ art. 191 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia, przy zignorowaniu dowodów dopuszczonych w sprawie (opinia techniczna jednostki badającej, poświadczenie rejestracji), przez co dokonano dowolną i arbitralną ocenę dowodów w sprawie. Zdaniem skarżącej ustalenie, że została przekroczona dopuszczalna wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie oznacza, że doszło do stanu "niezgodności z warunkami rejestracji" - określoną w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., który to stan wyznacza jedyną przesłankę, pozwalającą na cofnięcie rejestracji automatu. Niezbędnym jest uzyskanie opinii biegłego odnośnie stanu technicznego automatu, co do zgodności z warunkami rejestracji, bez którego cofnięcie rejestracji nie jest dopuszczalne (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26.07.2011r., sygn. akt III SA/Wr 219/11). Strona skarżąca podtrzymała zarzut odnośnie dokonania przez biegłego wykładni przepisów prawa, przez co wystąpił on poza zakres zlecenia na wykonanie opinii oraz własnych uprawnień. Biegły wskazując, że badany automat nie jest zgodny z przepisami ustawy o grach hazardowych, nie był do tego uprawniony w zakresie zlecenia, jak też obowiązujących przepisów prawa. Podkreślono, że automat spełnia kryteria wynikające z przepisów prawa tj. z art. 129 ust. 3 u.g.h., a poświadczenie rejestracji tego automatu zachowuje ważność. W dalszej części strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje, postanowienia i akty lub czynności zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D z. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, choć przede wszystkim z powodów wziętych przez Sąd z urzędu. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowany wyżej przedstawiony stan faktyczny, z wyjątkiem okoliczności dotyczących dopuszczalnego sposobu ustalenia przez organy, czy automat spełnia wymogi ustawy o grach hazardowych stawiane automatom do gier o niskich wygranych - w zakresie środków dowodowych, na podstawie których ustalono powyższe. Skarżąca Spółka kwestionuje przy tym co do zasady dopuszczalność przeprowadzenia jakichkolwiek badań automatu w okresie ważności poświadczenia rejestracji, a jeśli już takie badania są przeprowadzane, to jej zdaniem, jedynie opinia uprawnionej jednostki badającej mogłaby stanowić podstawę do ustalenia, czy spełnia on wymogi ustawowe. Bezsporne jest przy tym, że dowodami, w oparciu o które została wydana decyzja o cofnięciu rejestracji automatu był eksperyment przeprowadzony przez pracowników służby celnej oraz opinia biegłego sądowego - dowód przeprowadzony w postępowaniu karno - skarbowym, którego przedmiotem jest czyn z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 1111, poz. 765 z późn. zm.). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 8, art. 129 ust. 3 i art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) i § 14 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że wskazane przepisy uprawniają organy celne do cofnięcia rejestracji automatu w sytuacji, gdy empiryczne (w drodze eksperymentu) stwierdzenie faktu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji nie budzi wątpliwości, zwłaszcza gdy automat ten nie odpowiada warunkom określonym przepisami prawa odnoszącymi się do maksymalnej stawki i maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności, co według organów w niniejszej sprawie miało miejsce - daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację, a wszelkie dodatkowe środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność mają najwyżej znaczenie pomocnicze. Wyniki eksperymentu potwierdziło także badanie automatu przez biegłego sądowego, który na potrzeby prowadzonego postępowania kamo - skarbowego wydał opinię, którą wykorzystano dla potwierdzenia okoliczności, która wynikała z przeprowadzonego eksperymentu. Z tak uzasadnionym stanowiskiem organów nie można się zgodzić. W ocenie Sądu dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego istotne znaczenie ma okoliczność, że postępowanie prowadzone przez organy celne wszczęte zostało pod rządami u.g.h. W chwili wszczęcia obowiązywał art. 23 u.g.h. innej treści niż treść tego przepisu w chwili wydania decyzji. Wskazanie tej okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść przepisu art. 23 zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23 a - f. Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy u.g.h. w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek stosować przepisy art. 23, art. 23 a - f ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 u.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23 a ust. 7 u.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. W tym sensie nie ma racji Spółka twierdząc, że objęte postępowaniem urządzenie nie narusza warunków rejestracji i to powinno być podstawą działania automatu niezależnie od warunków stawianych przez ustawę aż do chwili wygaśnięcia rejestracji. Art. 23 a ust. 3 u.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, co potwierdzać ma opinia jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Takie jednostki określa art. 23 f u.g.h. W rozpoznawanej sprawie decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 23 a - f u.g.h., zatem naruszają prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym znaczeniu organy nie wyjaśniają stanu faktycznego sprawy, gdyż dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcie nie wykazują niespełnienia przez automat warunków ustawy, a jedynie poddają w wątpliwość tę okoliczność. Ustalenie warunków do cofnięcia rejestracji nie odpowiada więc formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności. Zgodnie z art. 23 a ust. 2 u.g.h. rejestracja automatu oznacza jedynie dopuszczenie go do eksploatacji. Z przepisu tego nie wynika choćby domniemanie, że przez cały okres rejestracji zarejestrowany automat spełnia warunki rejestracji - bądź jak to jest w aktualnym stanie prawnym - warunki określone w ustawie. Według art. 23 a ust. 7 u.g.h. ustalenie, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie stanowi bowiem podstawę cofnięcia rejestracji w drodze decyzji. Z przepisu art. 23 b ust. 1 u.g.h. wynika, iż na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów (art. 23 b ust. 3 u.g.h.). W ocenie Sądu obowiązujące – z mocy art. 14 noweli - w dacie rozstrzygania sprawy stancji przepisy art. 23 a - f u.g.h. nie pozostawiają wątpliwości, że podstawą wydania decyzji o cofnięciu rejestracji jest wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych. Wykaz tych jednostek jest dostępny na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zgodnie z art. 23 f ust. 6 u.g.h. Wynik przeprowadzonego zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 w związku z art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168 poz. 1323 z późn. zm.) eksperymentu, czy opinia biegłego wydana na potrzeby innego postępowania może przesądzać o powstaniu uzasadnionego podejrzenia, o którym mowa w art. 23 b ust. 1 u.g.h., będącego podstawą żądania organu w zakresie poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Ani przepisy ustawy o Służbie Celnej ani wydanych na jej podstawie rozporządzeń, a to: Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz.U. Nr 229 p[oz. 1820 z późn. zm.), ani wcześniej obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r., w tym samym przedmiocie (Dz.U. Nr 188, poz. 145) nie dają podstaw do uznania wyników eksperymentów za samoistny dowód mogący stanowić podstawę cofnięcia rejestracji automatu. Mogą one jednak - jak to wyżej wskazano - stanowić podstawy "uzasadnionego podejrzenia", o którym mowa w art. 23 b ust. 1 u.g.h. i w konsekwencji poddania automatu badaniom certyfikowanej jednostki badawczej. Tym samym ustawodawca przesądził, iż dopiero opinia jednostki badawczej może być dowodem na okoliczność, czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym ostatnim przepisem przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Mimo więc brzmienia art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., w sprawach cofnięcia rejestracji automatu ustawodawca wskazał, iż nie ma aktualnie możliwości jej cofnięcia bez stosownej opinii jednostki badawczej stwierdzającej, że automat nie spełnia wymogów ustawy. Marginesowo należy nadto podnieść, że Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie (zob. m.in. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r" sygn. akt II OSK 1031/11), zgodnie z którym przepisy § 14 ust. 5 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 tego Rozporządzenia, co oznacza, że stwierdzenie niezgodności z stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczenie wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Zarówno więc dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania, jak i cofnięcie rejestracji wymagało przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obydwu przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu mógł być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Nawet gdyby tego ostatniego poglądu nie podzielić i tak po wejściu w życie noweli nie może budzić wątpliwości, iż podstawą cofnięcia rejestracji może być wyłącznie wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą. Podkreślić należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofnięcia rejestracji czyni bezprzedmiotowym odnoszenie tych kwestii do rozporządzenia z 2003 r., które w tym zakresie utraciło moc wiążącą. Do tych postępowań z mocy art. 8 u.g.h. stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23 a ust. 3 u.g.h. Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez Sąd. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią powyższe wskazana Sądu. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak na wstępie. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.