I FSK 1398/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1501/11 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2777 zł (słownie: dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1501/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Z.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Z. K. (zwany dalej w skrócie "podatnikiem" bądź "skarżącym") w deklaracji VAT-7, dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., wykazał w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu 23 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję zmieniającą dokonane przez Z. K. rozliczenie i określił wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z dnia 19 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wskazaną powyżej decyzję wymiarową, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 15 grudnia 2006 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego za badany miesiąc o: podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa, w których jako wystawca figuruje FHU "P." E.M., PHU "T." K. N., uznając przedmiotowe faktury za fikcyjne i niedokumentujące żadnego zdarzenia gospodarczego. W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 grudnia 2006 r. dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. nie naruszyła prawa. Jednakże mając na uwadze fakt, że decyzją z 22 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2006 r., dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r., która miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc następny, tj. lipiec 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości również wskazaną powyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej dokonanym rozliczeniom za poprzednie miesiące. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), dalej powoływana jako "O.p.", poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, który nastąpił w dniu 29 czerwca 2011 r., art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245), poprzez ich nieprawidłową interpretację i w konsekwencji uznanie, że podatnik nie miał prawa odliczyć podatku VAT wynikającego ze spornych faktur; oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. z uwagi na brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, art. 145 § 2 O. p. poprzez doręczenie postanowienia z 25 października 2006 r. o wszczęciu postępowania bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika, art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121, 122, 124, 180 i 191 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie ustalenia zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. W związku z sądowym wezwaniem o przedstawienie dokumentów na okoliczność ustanowienia hipoteki na majątku skarżącego oraz wyjaśnienia czy zobowiązania skarżącego zostały uiszczone, organ odwoławczy pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. wyjaśnił, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. istnieje przypis w kwocie 25.120,00 zł (określony zaskarżoną decyzją), rozliczony kwotami z zabezpieczenia w dniu 4 grudnia 2006 r. co do należności głównej 38,10 zł i odsetki 1,87 zł oraz w dniu 7 grudnia 2006 r. co do należności głównej 25 081,90 zł i odsetki 1 296,73 zł. Wyjaśnił ponadto, że zobowiązania Skarżącego nie są zabezpieczone hipoteką przymusową, która została wykreślona na wniosek organu w dniu 29 stycznia 2007 r. Rozważania Sądu I instancji: W ocenie Sądu I instancji trafny był zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. w dniu 18 czerwca 2006 r. dokonano pierwszej czynności egzekucyjnej, o której skarżący został powiadomiony, w dniu 21 czerwca 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego z powiadomieniem banku i skarżącego, w dniu 28 czerwca 2006 r. dokonano zajęcia ruchomości, postanowieniem z 18 lipca 2006 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, w dniu 29 grudnia 2006 r. wobec skarżącego zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skarżący dwukrotnie składał skargi do sądu administracyjnego. Za słuszne Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że skoro postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało wszczęte po dniu 1 września 2005 r., to skutki podjętych w jego ramach czynności i środków egzekucyjnych w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia należy oceniać w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. A zatem skoro w dniu 28 czerwca 2006 r. zastosowano skutecznie kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, to w tym dniu doszło do kolejnego przerwania biegu przedawnienia i termin pięcioletni, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. zaczął ponownie biec na nowo od dnia 29 czerwca 2006 r. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął w dniu 29 czerwca 2011 r. W tej sytuacji Sąd I instancji uznał, że skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2011 r., została skarżącemu doręczona w dniu 4 lipca 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 29 czerwca 2011 r., to nie może wywołać określonych w niej skutków prawnych. Z tym dniem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem organ podatkowy drugiej instancji z urzędu winien uwzględnić tę okoliczność i stwierdzić wygaśniecie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 751/10, I FSK 754/10). Sąd I instancji, mając na uwadze okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., uznał, że niecelowe było odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu, opierając skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie podatnikowi deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia powoduje, że organ II instancji winien z urzędu uwzględnić tę okoliczność i stwierdzić wygaśnięcie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa, gdy tymczasem decyzja organu II instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. fakt doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia pozostaje bez wpływu na jej prawidłowość, natomiast wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oznacza, że wydana decyzja nie może być egzekwowana. 2. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie przez Sąd oceny informacji w przedmiocie wyegzekwowania należności podatkowych, które to informacje zostały przedłożone przez organ podatkowy na żądanie Sądu, co w kontekście wydania decyzji jeszcze przed upływem terminu przedawnienia miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wychylenie prawidłowo wydanej decyzji i dokonanie przez Sąd błędnego uzasadnienia wydanego wyroku, które nie odnosi się do okoliczności niniejszego przypadku. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd wskazań co do dalszego postępowania, wedle których, organ II instancji winien z urzędu stwierdzić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana przed upływem tego terminu. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie zauważył, że na dzień wydania decyzji do przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie doszło. Zasadniczo Sąd trafnie wskazał, że doręczona skarżącemu decyzja w dniu 4 lipca 2009 r., tj. po upływie terminu przedawnienia, nie może wywołać określonych w niej skutków prawnych. Jednakże Sąd ocenia stan sprawy na dzień wydania decyzji, a w dniu wydania decyzji instytucja przedawnienia jeszcze nie zaistniała. Zatem błędna pozostaje konkluzja, że wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, wobec braku jej doręczenia stronie w tym terminie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podniesiono również, że Sąd, dokonując oceny sprawy, przemilczał również okoliczność, że na dzień wydania decyzji przez organ II instancji zaległości wynikające z decyzji zostały już wyegzekwowane. Wynikało to z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2012 r. nadanego w związku zażądaniem udzielania Sądowi informacji w przedmiocie uregulowania przez skarżącego zaległości podatkowych. Na poparcie przedstawionej argumentacji pełnomocnik organu odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 177/07. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty w zakresie naruszenia procedury wskazał w osnowie skargi m.in. na uchybienie treści art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a., podnosząc w tym zakresie, że Sąd I instancji w swych rozważaniach całkowicie pominął okoliczność, że na dzień wydania decyzji przez organ II instancji - zaległości wynikające z decyzji zostały już wyegzekwowane. Podkreślił przy tym, że Sąd nie poddał analizie powyższego faktu, mimo że przed wyznaczeniem terminu rozprawy zażądał od organu podatkowego stosownych informacji w tym przedmiocie. Zasygnalizowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną uchybienie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w istocie stanowiło naruszenie uzasadniające wzruszenie zaskarżonego wyroku. Niemniej jednak w odniesieniu do powołanego w postawionym zarzucie art. 134 § 1 P.p.s.a., który miał zostać naruszony przez Sąd I instancji, należy stwierdzić, że przepis ten nie mógł stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej w świetle okoliczności przedstawionych przez stronę. Zgodnie z treścią tegoż przepisu sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny I instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1390/10, dostępne w CBOSA). Mając na uwadze argumentację pełnomocnika organu przedstawioną na poparcie stawianego zarzutu nie można przyjąć, że Sąd mógł w jakiś sposób uchybić normie wyrażonej w treści ww. przepisu. Niemniej jednak za skuteczny uznać należało drgui z przepisów postawionych na poparcie zarzutu, tj. art. 133 § 1 , a także pośrednio art. 141 § 4 P.p.s.a. Warto zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd I instancji orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a.), co oznacza, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak wynika z art. 106 § 4 P.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. innymi słowy, dokonuje kontroli realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym ustalania stanu (faktycznego i prawnego) sprawy - reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09, wszystkie powyższe orzeczenia zostały opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA – na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a., do którego odwołuje się również autor skargi kasacyjnej w toku swoich wywodów, określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Co prawda, jak wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępne w CBOSA), wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jednak przyjmuje się również, że może on stanowić podstawę wzruszenia wyroku w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 (dostępne w CBOSA). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, dostępne w CBOSA). Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście naruszenia tak art. 133 § 1, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a., z perspektywy przedstawionych powyżej sytuacji, przyjąć należało, że brak odniesienia się przez Sąd I instancji do kwestii dotyczącej wyegzekwowania kwot z tytułu należności podatkowych uniemożliwił odniesienie się do części z zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, pozbawiając tym samym sąd kasacyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji w ogóle bowiem nie odniósł się do kwestii wpływu egzekucji należności podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy, mimo że otrzymał na skutek wystosowanego do strony wezwania informacje odnośnie prowadzonej w stosunku do skarżącego egzekucji. Brak odniesienia się do tej kwestii powoduje, że nie można w pełni prześledzić toku rozumowania Sądu I instancji odnośnie przyjętego w sprawie stanowiska w zakresie upływu terminu przedawnienia. Nie jest bowiem wiadome czy Sąd I instancji pominął celowo powyższą kwestię, uznając, że nie ma ona znaczenia dla sprawy, czy też brak odniesienia się do ww. zagadnienia wynikał z jakichś innych, nieokreślonych przyczyn. W konsekwencji skład orzekający w niniejszej sprawie nie może odnieść się do części z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, albowiem nie posiada pełnej wiedzy co do kwestii stanowiących zasadniczy przedmiot sporu. Jednocześnie, w tym stanie rzeczy, odnoszenie się do pozostałych zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej należy uznać za przedwczesne. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast stosownie do treści art. 203 pkt 2 tej ustawy.