I GSK 1209/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 207/12 w sprawie ze skargi E. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 207/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę E. P. Sp. z o.o. w W. (dalej: Importer, Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W dniu 9 czerwca 2003 r. Agencja Celna "[...]" (działając w imieniu Importera) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, przedkładając dokument SAD nr E [...], różnorodny towar, określając go jako sprzęt medyczny z wyposażeniem, przypisując mu kod PCN 9018 90 65 0 - obejmujący pozostałe narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, włączając aparaty scyntygraficzne i inne elektromedyczne oraz przyrządy do badania wzroku nie wymienione w żadnym innym kodzie PCN ww. pozycji 9018, ze stawką celną konwencyjną 5%. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał klasyfikację ww. spornych towarów do kodu PCN 9018 90 85 0 za nieprawidłową, klasyfikując: - rękawice ochronne (stanowiące komplet z okularami ochronnymi) do pozycji 4015 (kod PCN 4015 90 00 0) obejmującej odzież i dodatki odzieżowe (włączając rękawiczki, mitenki i rękawice z jednym palcem) dowolnego przeznaczenia, z gumy innej niż ebonit, ze stawka celną 9 % (poz. 2); - pojemniki do sterylizacji do pozycji 9033 (kod 9033 00 00) obejmującej: części i akcesoria (niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale) do maszyn, urządzeń, przyrządów lub aparatury objętych działem 90 ze stawką celną 9 % (poz. 3); - pojemnik na azot do pozycji 7311 (kod PCN 7311 00 91 0) obejmującej: pojemniki na sprężony lub skroplony gaz, z żeliwa lub ze stali, ze stawką celną 12% (poz.4). Od powyższej decyzji strona odwołała się. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej towaru wyszczególnionego w poz. 2 i 3 decyzji i w tym zakresie umorzył postępowanie przed organem I instancji, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...].12.2008r. sygn. akt V SA/Wa 2052/08, oddalił skargę. Od powyższego wyroku Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 219/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w W. Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 187/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. W ocenie Sądu organ odwoławczy niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy odnośnie wprowadzenia w przedmiotowym zbiorniku zmian w stosunku do standardowego zbiornika na gaz (ich zakresu), pomijając treść uwagi 2 do Działu 90 Sekcji XVIII Taryfy celnej, zawierającej zasady klasyfikacji części i akcesoriów do maszyn, przyrządów lub aparatów objętych Działem 90. Organ nie dokonał analizy zasadności zmiany zadeklarowanej przez Skarżącą klasyfikacji taryfowej spornej butli, pod kątem pojęcia "akcesorium" oraz oceny, czy urządzenie ERBE KRYO 6 nie może działać bez konkretnego zbiornika i czy możliwe było jakiekolwiek inne jego wykorzystanie, niż tylko z tym urządzeniem. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją opisaną w komparycji wyroku uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. w części dotyczącej towaru wyszczególnionego w poz. 2 i 3 decyzji i w tym zakresie umorzył postępowanie przed organem I instancji, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ ten wskazał, że przedmiotem importu w przedmiotowej sprawie, oprócz sprzętu medycznego zataryfikowanego w powoływanym dokumencie SAD do pozycji 9018 90 85 0 był m.in. pojemnik LN2 o symbolu 20450-007, 100 - litrowy, przeznaczony do transportu i przechowywania ciekłego azotu, wyprodukowany przez firmę M.-G. (producenta techniki gazowej na rynku niemieckim) jako standardowy produkt. Następnie pojemnik przerobiono w firmie E. E. GmbH w Niemczech (eksportera w/w pojemnika) tak, aby jego przyłącze pasowało do adapteru 47 - litrowego pojemnika na ciekły azot umieszczonego w aparacie ERBE KRYO 6. Zatem w spornym pojemniku przechowywany jest azot, którym napełnia się pojemnik urządzenia ERBE KRYO 6. Napełnianie pojemnika w w/w aparacie odbywa się poprzez wąż (zakończony nakrętką) umieszczony w otworze wylotowym spornego zbiornika zaopatrzonego w zawór, instalowany przez nakręcenie go na przyłącze zbiornika aparatu ERBE KRYO 6 tylko na czas trwania napełniania zbiornika aparatu. Z powyższego wynika, iż sporny pojemnik nie jest częścią aparatu ERBE KRYO 6, bez którego tenże aparat nie może działać (jak twierdzi Skarżąca), lecz jest odrębnym wyrobem służącym jedynie do transportu i przechowywania/magazynowania w nim azotu, który w razie potrzeby jest "przepompowywany" do pojemnika umieszczonego w aparacie medycznym. Organ podkreślił, że aparat ERBE KRYO 6 nie może działać bez ciekłego azotu, bez względu na to w jaki sposób jest przechowywany. Pojemnik jest samodzielnym towarem, nie współdziałającym z aparatem ERBE KRYO 6 w czasie zabiegów medycznych przeprowadzanych z użyciem tego aparatu, co wyjaśniono wyżej, ani częścią w/w aparatu. Spornego pojemnika nie można zaliczyć również, w ocenie organu, jako akcesorium aparatu ERBE KRYO 6, ponieważ słowo "akcesorium" oznacza zwykle dodatkowe przybory potrzebne przy wykonywaniu czegoś. Organ odwoławczy stwierdził, iż taryfikacja spornego zbiornika do pozycji 9018, zastosowana w zgłoszeniu SAD, obejmującym sprzęt medyczny jest nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowy zbiornik na gaz nie jest sprzętem medycznym, ani częścią lub "akcesorium" aparatu ERBE KRYO 6. W związku z powyższym przy klasyfikacji spornego pojemnika, nie ma zastosowania cytowana wyżej uwaga 2 lit. a), b) i c) do Działu 90 Sekcji XVIII Taryfy celnej. Sporny pojemnik prawidłowo został zataryfikowany przez organ I instancji do pozycji 7311 (kodu PCN 7311 00 91 0) obejmującej z brzmienia pojemniki na sprężony i skroplony gaz, z żeliwa lub ze stali. Zastosowana taryfikacja jest zgodna z regułą 1. ORINS. Prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojemnika na gaz (ciekły azot) do pozycji 7311 potwierdzają wyjaśnienia do taryfy celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 24.08.1999r., tom III, str. 1422) zgodnie z którymi, pozycja 7311 obejmuje pojemniki o dowolnej pojemności używane do transportu lub magazynowania sprężonego lub skroplonych gazów. Pojemniki te mogą być wyposażone w urządzenia kontrolne, regulacyjne lub pomiarowe, jak zawory, krany manometry, wskaźniki poziomu, itp. Organ zauważył, iż sposób "przepompowywania" azotu ze spornego pojemnika do pojemnika zainstalowanego w aparacie ERBE KRYO 6 za pomocą węża zakończonego nakrętką pasującą do przyłącza zbiornika w/w aparatu, świadczy o tym, iż przedmiotowy zbiornik może być użyty do napełniania gazem innego aparatu/urządzenia, jeżeli jego przyłącze będzie miało takie same parametry jak końcówka (nakrętka) węża zainstalowanego w tym zbiorniku. Sporny zbiornik jest bowiem standardowym produktem wytwórcy z dostosowanym jedynie wężem do przyłącza aparatu ERBE KRYO 6. Odnośnie sugestii Spółki co do powołania biegłego, organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p.") jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") stwierdził, że kwestią, sporną jest klasyfikacja taryfowa zbiornika (pojemnika) transportowego LN2, 100-litrowego na azot. Strona wniosła o przyjęcie kodu PCN 9018 90 85 0 za prawidłowy, natomiast Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał klasyfikację zastosowaną w zaskarżonej decyzji do kodu PCN 7311 00 91 0. W ocenie Sądu orzekającego, stanowisko Skarżącej jest niezasadne i nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa regulujących taryfikację zbiornika transportowego na azot. Skarga oparta została na błędnym założeniu, że taryfikację zbiornika transportowego na azot, należy dokonać mając na uwadze cel jego przywozu, a nie stan faktyczny towaru, do czego obligują przepisy art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.). W celu dokonania klasyfikacji taryfowej spornego zbiornika transportowego na azot do pozycji 9018, czy też do pozycji 7311, należy określić jego stan taktyczny w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd uwzględniając stan spornego zbiornika o symbolu 20450-007 w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stwierdził ,że przedmiotowy zbiornik został prawidłowo zataryfikowany do pozycji 7311 (kodu PCN 7311 00 91 0) obejmującej z brzmienia "pojemniki na sprężony i skroplony gaz, z żeliwa lub ze stali". Zastosowana taryfikacja ww. towaru jest zgodna z regułą 1 ORINS i art.85 § 1 Kodeksu celnego, które stanowią, iż klasyfikacje towarów w taryfie celnej w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Klasyfikacja taryfowa spornego zbiornika do pozycji 7311 taryfy celnej, dokonana przez organy celne została poprzedzona stosownym postępowaniem wyjaśniającym, zmierzającym do ustalenia stanu towaru. Sąd I instancji uznał, że sporny pojemnik nie jest częścią aparatu ERBE KRYO 6, bez którego tenże aparat nie może działać, lecz jest odrębnym wyrobem służącym jedynie do transportu i przechowywania/magazynowania w nim ciekłego azotu, którym napełniany jest zbiornik aparatu ERBE KRYO 6. Aparat ERBE KRYO 6, który nie był przedmiotem importu w niniejszej sprawie, nie może działać bez ciekłego azotu "zmagazynowanego" w pojemniku zainstalowanym w w/w aparacie, a nie bez spornego zbiornika służącego tylko do transportu i przechowywania ciekłego azotu. Fakt, iż do napełniania azotem zbiornika aparatu używa się dodatkowego - właśnie spornego zbiornika nie sprawia, iż stanowi on akcesorium urządzenia medycznego objętego pozycją 9018 taryfy celnej ani jego części. Prawidłowość klasyfikacji pojemnika na gaz (ciekły azot) do pozycji 7311 potwierdzają: Wiążąca Informacja Celna, nr PL-WIT-2010-00663 z dnia 20.07.2010r. i Wyjaśnienia do taryfy celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., tom III) zgodnie z którymi, pozycja 7311 obejmuje pojemniki o dowolnej pojemności używane do transportu lub magazynowania sprężonego lub skroplonych gazów. Pojemniki te mogą być wyposażone w urządzenia kontrolne, regulacyjne lub pomiarowe, jak zawory, krany manometry, wskaźniki poziomu itp. Sąd I instancji stwierdził, iż taryfikacja spornego zbiornika do pozycji 9018 obejmującej sprzęt medyczny (zastosowana w/w SAD) jest nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowy zbiornik na gaz nie jest sprzętem medycznym, ani częścią lub akcesorium aparatu ERBE KRYO 6. W związku z tym przy klasyfikacji taryfowej spornego pojemnika, nie ma zastosowania uwaga 2 do Działu 90 Sekcji XVIII Taryfy celnej, ponieważ dotyczy ona taryfikacji części i akcesoriów maszyn, przyrządów lub aparatów medycznych klasyfikowanych do pozycji 9018, a sporny towar, nie jest ani częścią, ani akcesorium w/w aparatu medycznego. Sposób "przepompowywania" azotu ze spornego pojemnika do pojemnika zainstalowanego w aparacie ERBE KRYO 6, za pomocą węża zakończonego nakrętką pasującą do przyłącza zbiornika w/w aparatu świadczy o tym, iż przedmiotowy zbiornik może być użyty również do napełniania gazem innego urządzenia, a nie tylko zbiornika aparatu ERBE KRYO 6, jeżeli jego przyłącze będzie miało takie same parametry jak końcówka (nakrętka) węża zainstalowanego w importowanym zbiorniku. Sporny pojemnik jest bowiem standardowym pojemnikiem transportowym na gaz, z dostosowanym jedynie przez eksportera przyłączem/adapterem do przyłącza/adapteru aparatu ERBE KRYO 6 . Jako niezasadny został także oceniony zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez nie powołanie biegłego celem ocenienia stanu zbiornika na ciekły azot, ponieważ stan ten nie jest skomplikowany i można go było ustalić na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym wyjaśnień Spółki złożonych w trakcie postępowania przed organami celnymi. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., wnosząc na podstawie art. 188 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika I Urzędu Celnego w W. z dnia [...] czerwca 2006 roku, nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, - ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) naruszenie art. 13 § 1 i § 3 ustawy - Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w zw. z sekcją XVIII Taryfy celnej stanowiącej włącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2002 r. Nr 226, poz. 1885) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. z sekcją XVIII Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. z 2002 r., Nr 239 poz. 2031) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w zw. z sekcją XVIII Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego stanowiącej załącznik do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 roku (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62 zał.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ celny zastosował właściwy kod taryfy celnej oraz właściwą stawkę celną. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez Dyrektora Izby Celnej, który dokonał ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie skorzystał z opinii biegłego w sytuacji, gdy było to niezbędne dla dokonania prawidłowej oceny, czy pojemnik na azot może być wykorzystany w innym celu niż do napełniania aparatu medycznego ERBE KRYO 6 oraz czy ten aparat może być prawidłowo wykorzystywany bez przedmiotowego pojemnika na azot, a ponadto na czym polegała modyfikacja pojemnika na azot przeprowadzona w celu przystosowania go do współdziałania z aparatem ERBE KRYO 6; 2. naruszenie art. 190 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku sprzecznego z wytycznymi co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 219/09. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej nawiązują do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów procesowych (pkt 2). Wobec tego, przy uwzględnieniu treści i sensu regulacji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy zbadać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a dopiero w razie jego bezzasadności, zarzut naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Należy bowiem zauważyć, że zarzuty procesowe skarżącej dotyczą naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p., przy czym Spółka nie wskazała na czym polegało naruszenie każdego z tych zarzutów, za wyjątkiem naruszenia art. 197 § 1 O.p. Skarżąca wywodziła naruszenie powyższych przepisów w akceptacji przez Sąd I instancji nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ odwoławczy, który z kolei dokonał ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym w zakresie przeznaczenia spornego pojemnika na azot i nie skorzystał z opinii biegłego dla wyjaśnienia powyższych okoliczności. Przechodząc do wywodów zarzutu procesowego, nie można podzielić stanowiska Spółki, że Sąd I instancji jedynie ogólnikowo odniósł się do ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Celnej w W. Sąd I instancji nie tylko stwierdził, że zaakceptował ustalenia organu, ale dokonał również oceny tychże ustaleń i to oceny szczegółowej (str. 9 – 10 uzasadnienia). Sąd wskazał dokumenty, które szczegółowo przeanalizowane przez organ celny stanowiły podstawę poczynionych ustaleń, jak: faktura nr 142777 załączona do w/w SAD (k. – 152 akt adm.), pismo eksportera-firmy E. E. GmbH z dnia 29 sierpnia 2005r. (k. – 21 akt adm.), karta zatytułowana. Equipment/Instruments przedstawiająca zdjęcie spornego zbiornika (k. – 119 akt adm.), Instrukcja użytkownika aparatu ERBE KRYO 6 (k. – 113 – 118, 120 – 147 akt adm.), pismo Katedry i Kliniki Chirurgii Ogólnej, Transplantacji i Wątroby Akademii Medycznej w Warszawie z dnia 14 marca 2006 r. (k. – 84 akt adm.), zresztą przedłożone przez Spółkę i wyjaśnienia Importera zawarte w pismach z dnia: 28 listopada 2005 r. (k. -52 akt adm.), 1 czerwca 2006 r. (k. -85 -86 akt adm.), 23.06.2006 r. (przy czym pismo to pochodziło od przedstawiciela bezpośredniego Spółki – C. Hartwig Gdynia S.A., k. – 93 akt adm.), które wskazywały na stan, funkcję spornego pojemnika. Jak prawidłowo zauważył Sąd I instancji, sporny pojemnik był klasyfikowany jako zbiornik (pojemnik) transportowy LN2, 100 – litrowy (vide: faktura), który był standardowym wyrobem firmy – M. – G., znanego producenta techniki gazowej na rynku niemieckim, przerobiony w firmie E. (k. - 52 akt adm.). Przeróbka polegała na tym, że w celu przekazywania azotu do zbiornika w ERBE KRYO 6 zamontowano wąż (zakończony nakrętką) umieszczony w otworze wylotowym spornego zbiornika zaopatrzonego w zawór, instalowany przez nakręcenie go na przyłącze zbiornika aparatu ERBE KRYO 6, tylko na czas trwania napełniania zbiornika aparatu. Zatem urządzenia te nie były ze sobą trwale złączone. Ponadto w Instrukcji użytkownika urządzenia ERBE KRYO 6, urządzenie to było przedstawione samodzielnie, bez spornego zbiornika. Bezspornym było, że w spornym urządzeniu był zamontowany 47 – litrowy pojemnik na gaz, sprzężony z resztą aparatury, a pojemnik LN2 służył do napełniania azotem zbiornika w urządzeniu medycznym (k. – 133 akt adm.). W sytuacji, gdy zbiornik transportowy LN2 był pusty, a zbiornik w urządzeniu ERBE KRYO 6 napełniony azotem, aparat medyczny mógł działać. Z zasad bezpieczeństwa dotyczących napełniania azotem pojemnika w ERBE KRYO 6 wynikało nadto, że urządzenie w czasie napełniania nie mogło być używane do zabiegów. Skarżąca nie przedstawiła innych dowodów, które jednoznacznie wykazałyby inną funkcję spornego zbiornika niż służącego do przekazywania azotu do innych urządzeń. Przedstawione przez organ celny i następnie przez Sąd ustalenia były jednoznaczne i oparte na szczegółowej analizie zebranego materiału dowodowego. W takiej sytuacji, skoro nie było wątpliwości co elementów spornego zbiornika, zasad jego działania, nie było potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego, co zostało wyjaśnione przez Dyrektora Izby Celnej oraz przez Sąd I instancji. Zatem jako pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia art. 197 O.p. Powyższe ustalenia doprowadziły organ celny, a za nim Sąd I instancji do prawidłowego wniosku, że pojemnik transportowy LN2 jest samodzielnym towarem służącym do transportu i przechowywania azotu. W takiej sytuacji zbiornik transportowy LN2 nie mógł zostać uznany ani za część, ani za akcesorium urządzenia medycznego ERBE KRYO 6. Co do zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a., należy zauważyć, że w myśl art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. Jednakże użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" trzeba rozumieć wąsko - jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej; nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. postanowienie NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 184/12 i powołane tam orzecznictwo, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, iż odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony, bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, to wówczas tenże sąd pierwszej instancji nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugi zaś z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, to podjęcie - po wydaniu wspomnianego orzeczenia sądu drugiej instancji a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w orzeczeniu wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie, po wydaniu przez NSA wyroku w sprawie I GSK 219/09, Sąd I instancji, uznając, iż stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony, w sprawie V SA/Wa 187/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej, zawierając w nim ocenę prawną i zalecenia co do dalszego toku postępowania. Skarżąca nie zaskarżyła tego wyroku, zgadzając się tym samym, iż zaprezentowane w nim stanowisko Sądu I instancji nie jest sprzeczne z wykładnią NSA. Dyrektor Izby Celnej, kierując się wytycznymi Sądu I instancji dokonał ponownie ustaleń faktycznych w oparciu o pogłębioną analizę materiału dowodowego, a czego zabrakło w poprzedniej decyzji i aprobującym ją wyroku WSA w sprawie V SA/Wa 2058/08. Organ celny wykazał, że sporny pojemnik na azot nie jest częścią ani akcesorium aparatu ERBE KRYO 6 i dlatego, jego zdaniem, nie miała zastosowania uwaga 2 lit. a), b) i c) do Działu 90 Sekcji XVIII Taryfy celnej. Zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Celnej zostały przyjęte przez Sąd I instancji i także uzasadnione. Zatem argumenty NSA były skierowane przede wszystkim na wady ustaleń faktycznych, to nowe ustalenia, które prowadziły do nowej ich oceny prawnej nie mogły zostać uznane za naruszenie art. 190 p.p.s.a. Przechodząc do zarzutu prawa materialnego, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 13 § 1 i 3 Kodeksu celnego w związku sekcją XVIII Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2002 r. Nr 226, poz. 1885, dalej : "Taryfa celna") w zw. z sekcją XVIII Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2031) w zw. z sekcją XVIII Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego stanowiącej załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62 zał, dalej: "HS") wskutek błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania do błędnie, zdaniem Skarżącej, ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jednak jak już wyżej wskazano stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Przy tak ustalony stanie faktycznym brak było podstaw do podważania zastosowanych przepisów prawa materialnego i przyjętej ich wykładni. Jak wskazał Sąd I instancji, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe były wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Z brzmienia art. 13 § 1 Kodeksu celnego wynikało, że cła winny być określane na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Ponadto, w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należało kierować się uwagami do poszczególnych sekcji lub działów Taryfy celnej, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej wydawanymi na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego. Z mocy art. 13 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego Taryfa celna, obejmowała Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa). Jak wynikało z objaśnień wstępnych do PCN zawartych w załączniku do rozporządzenia z 23.12.2002 r., została opracowana przez ścisłe wykorzystanie systemu Nomenklatury Scalonej, która z kolei stanowi rozwinięcie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (w skrócie; HS), który został przyjęty przez światową Organizację Celną. Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego PCN zachowywała pełna zgodność w zakresie symboliki i nazewnictwa z rozwiązaniami przyjętymi w CN, przyjmowała z CN wszelkie wyjaśnienia dotyczące zakresu przedmiotowego poszczególnych grupowań, podawanych w formie uwag do poszczególnych sekcji i działów, a także dotyczące poszczególnych pozycji. Należy zauważyć, że według reguł interpretacji PCN zawartych w Wykazie sekcji i działów Ogólnych Regułach Interpretacji PCN umieszczonych w załączniku do rozporządzenia z 23.12.2002 r. pkt 1: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację towarów przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i postanowienia zawarte w uwagach do poszczególnych sekcji i działów, a także stosownie do niżej podanych reguł, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag". Stanowiły one powtórzenie reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przechodząc do uregulowań dotyczących działów i sekcji, według pkt 2 uwag do pozycji 90 sekcji XVIII Taryfy celnej zatytułowanej "Przyrządy, narzędzia i aparaty optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne i chirurgiczne; zegary ścienne i zegarki naręczne; instrumenty muzyczne; ich części i akcesoria" z zastrzeżeniem postanowień uwagi 1 do niniejszego działu, części lub akcesoria do maszyn, urządzeń, przyrządów lub aparatów objętych niniejszym działem klasyfikuje się następująco: części i akcesoria będące towarami ujętymi w dowolnej pozycji niniejszego działu lub działu 84, 85 lub 91 (oprócz pozycji 8485, 8548 lub 9033) należy we wszystkich przypadkach zaliczać do ich odpowiednich pozycji (lit. a); pozostałe części i akcesoria, jeśli można je wykorzystać wyłącznie lub głównie z konkretnym typem maszyny, przyrządu lub urządzenia lub z pewną liczbą maszyn, przyrządów lub urządzeń należących do tej samej pozycji (włącznie z maszyną, przyrządem lub urządzeniem ujętym w pozycji 9010, 9013 lub 9031) należy zaliczać do maszyn, przyrządów lub urządzeń właściwego rodzaju (lit. b); wszystkie inne części i akcesoria należy zaliczać do pozycji 9033 (lit. c). Spółka uważała, że sporny pojemnik powinien być zaklasyfikowany według Kodu PCN 9018 90 85 0, obejmującej pozostałe narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, włączając aparaty scyntygraficzne i inne elektromedyczne oraz przyrządy do badania wzroku. Natomiast organy celne przypisały zbiornikowi kod z pozycji 7311 działu 73 sekcji XV Taryfy celnej, który obejmował pojemniki na sprężony lub skroplony gaz, z żeliwa lub ze stali. Jak wynika z uwag do pozycji 9018 HS, pozycją tą objęto szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości wypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Jednocześnie zauważono, że liczne przyrządy stosowane w medycynie ogólnej i chirurgii są w istocie narzędziami (np. młotki, młotki miękkie, piły, dłuta, dłuta wyżłobione, pincety, szczypce łopatki, itp.). Wyroby takie zalicza się do niniejszej pozycji tylko wtedy, gdy są wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do użytku medycznego lub chirurgicznego ze względu na specyficzny kształt, łatwość demontażu w celu wykonania lub sterylizacji, wyższą jakość wykonania, rodzaj metalu, z którego są wykonane, lub ze względu na opakowanie. Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i argumentację Sądu Instancji, nie można było przypisać pojemnikowi transportowemu LN2 na ciekły azot kodu żądanego przez Spółkę, gdyż nie był to przyrząd służący wyłącznie w praktyce zawodowej lekarzy ani nie był przeznaczony do użytku medycznego. Lekarze nie byli wyłącznie uprawnieni do używania tego zbiornika, jak wynikało z instrukcji użytkownika (k. – 141 akt adm.), a co ważniejsze sporny pojemnik przechowywano na terenie szpitala, w pobliżu miejsca, gdzie znajdował się aparat ERBE KRYO 6 (do jego działania był niezbędny ciekły azot) i z uwagi na swoją dużą pojemność (100 l) i możliwość przemieszczania, ułatwiał tylko kolejne napełnienie 47 – litrowego pojemnika zamontowanego w powyższym aparacie. W rezultacie od korzystającego zależało czy korzystał ze spornego pojemnika przy napełnianiu ciekłym azotem pojemnika w aparacie ERBE KRYO 6. Przedstawiony sposób taryfikacji spornego zbiornika nie był sprzeczny z uregulowaniami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.), który w art. 3 ust. 1 pkt 17 definiował wyrób medyczny jako narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób (lit. a), diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń (lit. b), badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego (lit. c), regulacji poczęć (lit. d), który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane, a pkt 15 tego samego art. – wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia, przez co należało rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego. Jak już wskazywano, sporny pojemnik nie był przeznaczony do stosowania z aparatem REBE KRYO 6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.