II FSK 1942/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 348/12 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr IPPB2/415-488/10-3/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 348/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Spółka akcyjna T. w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój chce powołać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA") w której chce objąć funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy planuje zaprosić osoby fizyczne. Następnie w celu pozyskania kapitału zewnętrznego chce wprowadzić spółkę na giełdę papierów wartościowych w Warszawie i zaoferować akcje w publicznym obrocie. W tym celu jest obowiązana do przygotowania prospektu emisyjnego na GPW, którego jednym z elementów będzie wskazanie jej polityki dywidendowej w stosunku do akcjonariuszy. T. S.A. działając jako komplementariusz planuje w statucie SKA zagwarantować sobie udział w jej zyskach jako wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi zarządzania. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: w jaki sposób skarżący będący akcjonariuszem SKA to jest osobą fizyczną opodatkowuje dochody uzyskane z dywidendy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest dla niego wartość wypłaconej dywidendy, która jest uzyskiwana w tzw. "dniu dywidendy" i są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe umożliwia podatnikowi wybór zryczałtowanej 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie skarżącego w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Ponadto akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wpłacanie jest niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Dalej wskazał, iż niemożliwe jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. Akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych to jest 19% stawka podatku. W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. W kwestionowanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie ustalenia źródła przychodów za prawidłowe, zaś momentu uzyskania przychodu za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w SKA wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który powinien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA. Wnioskodawcy przysługuje przy tym prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania podatnik powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem liniowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny argumentował dalej, że w związku z tym, iż SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Konsekwencją tej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy SKA dochodu, jest brak obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty. 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretację podatkową. Zarzucił organom naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z tytułu wypłacanych przez spółkę dywidend. Zasadnicze znaczenie co do określenia terminu i warunków uzyskania przychodu z tego źródła ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został nawet faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w SKA staje się przychodem należnym. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują co oznacza przychód należny. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 2037 ze zm., dalej "K.s.h."), które kształtują relacje akcjonariusza ze SKA w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Tak więc dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach. Dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odwołał się do art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., które wskazują na obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie podatnika to jest akcjonariusza SKA, który nie może powstać, zanim nie powstanie po stronie spółki obowiązek wypłaty dywidendy dla akcjonariusza. Podstawa tego obowiązku zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. jest osiągnięcie dochodu przez podatnika, a przecież dochód nie może powstać przed uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując Sąd wskazał, że podziela poglądy wyrażone w wyrokach wskazywanych przez wnioskodawcę a także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. 4. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") co miało wpływ na wynik sprawy: naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 14 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że będący osobą fizyczną akcjonariusz SKA uzyskuje przychód z wypłaty zysku tej spółki dopiero w momencie otrzymania wypłaty zysku, w sytuacji gdy uzyskane przez niego z tego tytułu przychody stanowią przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje w momencie powstania po jego stronie roszczenia o wypłatę dywidendy. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, podatnik to jest akcjonariusz SKA z tytułu posiadania akcji w kapitale zakładowym i wypłatą zysku, nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w miesiącu w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, to jest w miesiącu, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA albo w którym został określony "dzień dywidendy". W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie ponieważ zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację indywidualną, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały podstawy dokonania przez Sąd pierwszej instancji merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu nie mogło zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo trafnego rozstrzygnięcia nie dostrzegł w swej argumentacji, że regulacje dotyczące opodatkowania podatników to jest wspólników spółek osobowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie są identyczne. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto brak w niej regulacji, odpowiadającej swą treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zatem Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odwołał się do uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Należy zauważyć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, jakie może osiągnąć akcjonariusz SKA, wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że: przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Również w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że u.p.d.o.f. konkretyzuje w art. 14 w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek, moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego". Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną. Również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do SKA art. 349 § 1 K.s.h. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu K.s.h. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki, to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to jest w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza SKA to jest osoby fizycznej powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje SKA byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu traktującego objęcie lub nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową, zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy niebędących komplementariuszami trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani u.p.d.o.f., ani K.s.h. nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi SKA dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz SKA jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny SKA wynikający z przepisów K.s.h. Akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną SKA, wynikającą z przepisów K.s.h. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji, związany będzie wykładnią mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).