I SA/Gd 273/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "A" (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") wskazała, że prowadzi działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych. W przeważającej większości wykonuje działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Jednak w trakcie swojej bieżącej działalności stale wykonuje również czynności opodatkowane VAT, które w rejestrach VAT pojawiają się w praktyce w każdym okresie rozliczeniowym. Z tego powodu ma prawo do rozliczania części podatku naliczonego współczynnikiem struktury sprzedaży VAT, zgodnie z art. 90 – 92 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W marcu 2009 r. "A" dokonała aportu do spółki komandytowo – akcyjnej. Przedmiotem aportu były składniki majątkowe, które nie były funkcjonalnie ze sobą powiązane i nie tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Były one nabywane w okresie od 2004 do 2009 r. i były wykorzystywane albo w bieżącej działalności albo zakupione wyłącznie w celu wniesienia ich aportem, bez ich uprzedniego wykorzystywania. W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu podatku dochodowego podlegające amortyzacji i zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł, nabyte w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. W odniesieniu do części tych składników majątku okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy upłynął. Poza tym wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabyte w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. W odniesieniu do części składników majątku, do których ma zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT okres przewidywanej w nim korekty upłynął. Wnioskodawczyni wskazała, że dokonując aportu wskazanych składników majątkowych skorzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 – dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r."). W kolejnym uzupełnieniu wnioskodawczyni wskazała, iż powodem "niewykonania" prawa do odliczenia przez nią był udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nieprzekraczający 2%. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym "A" zapytała: Czy, z uwagi na brak wprowadzenia zwolnienia od podatku dla aportów w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, uprzednio wykorzystywanych w bieżącej działalności, będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu lub art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE dla dóbr inwestycyjnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie "A" wskazała, że na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dokonanie aportu jest czynnością podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT. Państwa członkowskie mogą w myśl art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zdecydować o wyłączeniu aportu z zakresu opodatkowania. Natomiast jeżeli państwo członkowskie wyraźnie nie wprowadzi w swoich przepisach krajowych wyłączenia z VAT dla aportów, wówczas aport jest czynnością opodatkowaną. Wnioskodawczyni podniosła, że na gruncie ustawy o VAT, przepisów niniejszej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonanie aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, będzie więc poza zakresem opodatkowania VAT. Jednakże składniki majątkowe wchodzące w skład dokonanego aportu nie tworzą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani tym bardziej przedsiębiorstwa, ponieważ nie są ze sobą powiązane. Przedmiotowy wkład niepieniężny jest szeregiem ruchomości lub części nieruchomości, przez co jest objęty zakresem VAT. W kwestii prawa do odliczenia przy aporcie, "A" zajęła stanowisko, że skoro aport jest w Dyrektywie 2006/112/WE czynnością z założenia opodatkowaną, to zgodnie z podstawową zasadą systemu VAT oraz zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tą transakcją (w tym np. towarów będących przedmiotem aportu). Prawo do odliczenia w momencie dokonania aportu mogłoby ulec zmianie wyłącznie, jeżeli aport zostałby objęty, na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniem. Jednakże zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają arbitralnego prawa do wprowadzenia zwolnienia aportów z VAT. Zwolnienie z VAT można wprowadzić tylko wyjątkowo, jeżeli Dyrektywa 2006/112/WE zawiera wyraźny przepis, który pozwala lub nakazuje wprowadzić zwolnienie. Nie ma jednakże w niej przepisu, który przyznawałby państwom członkowskim prawo do zastosowania zwolnienia wobec aportów, a Polska nie wystąpiła w tym zakresie o możliwość stosowania środka specjalnego. Tym niemniej, wbrew postanowieniom Dyrektywy 2006/112/WE, w przepisach polskich aport był, od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r., traktowany jako czynność obligatoryjnie zwolniona z VAT. Wbrew podstawowym regulacjom dotyczącym prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartym w Dyrektywie 2006/112/WE, na gruncie polskich przepisów przy dokonywaniu aportu nie przysługiwało prawo do odliczenia od towarów będących przedmiotem aportu. Zdaniem wnioskodawcy sytuacja taka była sprzeczna z Dyrektywą 2006/112/WE. W zakresie ograniczenia prawa do odliczenia "A" wskazała, że przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE, nie mogą wpływać negatywnie na uprawnienia podatników przyznane bezpośrednio przez przepisy Dyrektywy. W przypadku braku poprawnej implementacji, podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a państwo członkowskie ma obowiązek pominięcia sprzecznych z nią przepisów krajowych. Jednakże, jeżeli przepisy krajowe są dla podatników korzystniejsze, państwa członkowskie nie mogą powoływać się na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE przeciwko podatnikom. Mając na względzie tę zasadę, zwolnienie aportu, zastosowane przez "A" z uwagi na ówczesne brzmienie przepisów polskich, nie miało wpływu na prawo do odliczenia. Z drugiej strony, zachowanie prawa do odliczenia przez "A" przy dokonywaniu aportu, nie oznacza, że powinien był opodatkować czynność aportu. Wobec powyższego zdaniem "A" przysługiwało jej prawo do zastosowania zwolnienia dla dokonania aportu, na podstawie § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., jednocześnie miała ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 i art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie organu, wniesienie przez "A" wkładu niepieniężnego w formie aportu, dokonane w marcu 2009 r., stanowiło czynność zwolnioną od podatku, na podstawie § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. Organ podkreślił, że zarówno przepisy krajowe, jak i unijne uzależniają prawo do odliczania podatku od wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych. W ocenie organu, podatnik może odliczyć kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (tzw. proporcja wstępna). Istotne jest przy tym to, że jeżeli proporcja wstępna: przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT); nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). Organ wskazując na art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnił, że skoro zarówno przy nabyciu przedmiotowych składników majątkowych nie przysługiwało "A" prawo do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na dokonywanie generalnie czynności zwolnionych od podatku, których proporcja w stosunku do ogółu czynności stanowiła co najmniej 98%), a następnie przy wniesieniu w drodze aportu do innej spółki prawo to nie uległo zmianie (gdyż aport był zwolniony na mocy § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.), to w żadnym momencie te składniki majątkowe nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej w takim stopniu, aby dały prawo do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na fakt, że w okresach, w których były poszczególne składniki nabywane nie przysługiwało prawo do odliczenia (wysokość wyliczanej proporcji nie przekroczyła 2%), natomiast w miesiącu wniesienia aportu nie wystąpiło prawo obniżenia podatku należnego, gdyż czynność ta była zwolniona od podatku, wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych ani poprzez korektę odpowiednich deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani poprzez korektę dokonaną w trybie art. 91 ustawy o VAT. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie może zostać zastosowany art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ podkreślił, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawczyni, uznającego możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych czynności powodowałoby naruszenie zasady neutralności systemu VAT. Minister Finansów po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, pismem z 1 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" zarzuciła indywidualnej interpretacji naruszenie: art. 19, 168 i 188 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 14c i 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), a także to, że została wydana z pominięciem stanowiska zawartego we wniosku. Dodatkowo strona wskazała, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do argumentów dotyczących sprzeczności przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. z postanowieniami Dyrektywy oraz konsekwencji z tego faktu płynących, w związku z czym zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c O.p., gdyż w istocie nie zawiera uzasadnienia i prawidłowości stanowiska organu. W opinii skarżącej przedmiotowa interpretacja została wydana też z naruszeniem 14e § 1 O.p., gdyż w jej treści pominięto w całości przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca stwierdziła, iż ma prawo do odliczania podatku naliczonego od składników majątkowych wchodzących do przedmiotu aportu bezpośrednio w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra Finansów art. 19, art. 168 i art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem w jego ocenie organ dokonał prawidłowej wykładni. W zaskarżonej interpretacji nie doszło również do naruszenia art. 14c oraz 14e O.p. – w tym zakresie organ wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie z powołaniem się na konkretne normy prawne. Wnioskodawczyni zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz w zw. z art. 14a i 14e § 1 O.p.; b) art. 141 § 4 P.p.s.a.; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i poprzez niewłaściwe zastosowanie: a) § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w drodze jego powołania mimo sprzeczności z art. 131 i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE; b) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE; c) art. 188 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2012 r., uznając za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w drodze jego powołania mimo sprzeczności z art. 131 i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd drugiej instancji podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest to czy z uwagi na brak wprowadzenia zwolnienia od podatku VAT dla aportów w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, uprzednio wykorzystywanych w bieżącej działalności, będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu lub art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE dla dóbr inwestycyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zakresie wnoszenia aportów w postaci składników nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa (występujących w rozpatrywanej sprawie) w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. zastosowanie miał przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r. – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r."). Na gruncie tego przepisu, zgodnie z utrwalonym już poglądem, zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa 2006/112/WE zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. Sąd drugiej instancji odwołując się do poglądów judykatury wskazał, że podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawodawca polski w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT implementował art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Co do zasady wniesienie aportu w postaci składników majątkowych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno być traktowane w stanie prawnym do 1 grudnia 2008 r. jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe do 1 grudnia 2008 r. czynność wniesienia aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT traktowały jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostawała jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidywała. Polski prawodawca dokonał zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), na grunt polskiego sytemu prawnego i dlatego wadliwość ta prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. Zapatrywania te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za adekwatne do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie. Sąd drugiej instancji wskazał dalej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. zastosowanie miał przepis § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów pieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. W związku z powyższym Sąd wyższej instancji zauważył, że do dnia 30 listopada 2008 r. czynność wniesienia aportu objęta była zwolnieniem przewidzianym przez § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., natomiast po wejściu w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. kwestię tę regulował § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009 r. podatnik mógł sam zdecydować, czy opodatkowuje tę czynność, czy nie. Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za swoim orzeczeniem z 9 sierpnia 2011r. o sygn. akt I FSK 984/10 stwierdził, że danie podatnikowi takiego wyboru, choćby w pewnym okresie czasu, nie jest zgodne z prawem wspólnotowym. Wprowadzenie choćby osobnej możliwości wyboru zastosowania zwolnienia przewidzianego przez prawo krajowe, a nieprzewidzianego przez dyrektywę, należy uznać za tak samo niezgodne z tą dyrektywą, jak wprowadzenie wprost zwolnienia dla danej czynności. Stąd – jak podkreślił Sąd drugiej instancji, w rozpatrywanej w sprawie występuje niezgodność przepisu krajowego, podstawowego, z prawem wspólnotowym, co pozwala na powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy, jak też uzasadniony jest wniosek, że skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczne z tym poglądem było stanowisko Sądu I instancji, że skoro strona potraktowała aport jako zwolniony od podatku VAT, to nie można wykazać prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż podatek ten w ogóle nie wystąpił. Naczelny Sąd Administracyjny polecił Sądowi I instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zastosować powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego. Sąd drugiej instancji nie podzielił natomiast zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c §1 i § 2 O.p. oraz w zw. z art. 14a i 14e § 1 O.p., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2012 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 539/11. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z 9 lutego 2012 r., orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów w niniejszej sprawie naruszył przepisy prawa materialnego, a w szczególności § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w drodze jego powołania, mimo sprzeczności z art. 131 i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Spór między podatnikiem, a organem wydającym interpretację indywidualną w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT w kontekście regulacji prawa europejskiego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego stanowi § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Z przepisu tego wynika, że w okresie do dnia 31 marca 2009 r. podatnik sam mógł zdecydować, czy w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego opodatkowuje tę czynność, czy nie. Należy zatem rozważyć, czy danie podatnikowi takiego wyboru, choćby w pewnym okresie czasu, jest zgodne z prawem wspólnotowym, czy też nie. W wyroku wydanym w okolicznościach badanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektywa 2006/112/WE zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. W tytule tym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 2006/112/WE jednak nie przewiduje. Z rozważań Sądu wyższej instancji wynika także, że podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Sąd zważył, że przepis ten przede wszystkim zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains Trybunał Sprawiedliwości przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tymczasem dopuszczone w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. zwolnienie nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia. Odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy on więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana. Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Ponadto, nie sposób przyjąć, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT. Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił zatem wyrażony w wyroku z 9 lutego 2012 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż danie podatnikowi na podstawie § 38 rozporządzenia wykonawczego w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. wyboru, czy opodatkowuje czynność wniesienia aportu, czy też nie – stanowi wyłom w zasadzie stosowania tylko zwolnień przewidzianych w dyrektywie; fakt istnienia takiej możliwości czasowo, czy pozostawienie decyzji uznaniu podatnika, nie ma wpływu na ocenę, że prawo krajowe wyszło poza katalog obowiązującej w stanie prawnym niniejszej sprawy Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd zobowiązany jest zatem odmówić zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. Tym samym pozwala to, na powołanie się przez podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy. Stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary, usługi lub dobra inwestycyjne są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 i art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE) uznać więc należy, iż zastosowanie zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu z 28 listopada 2008 r. nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu. Podobny problem był przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy. Stosując tezy wynikające z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie w okresie do dnia 31 marca 2009 r. przewidywały zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami lub usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W tezowanym wyroku z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o VAT. Sąd w składzie tu obecnym podziela ten pogląd. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania – art. 14c oraz art. 14e O.p. W rozpatrywanej sprawie indywidualna interpretacja zawiera ocenę prawną i jej uzasadnienie. Nie można dopatrywać się naruszenia art. 14c O.p. tylko z tego powodu, że ocena prawna i jej uzasadnienie odbiega od stanowiska i argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie wykazała również – w związku z zarzutem naruszenia art. 14e O.p., aby orzecznictwo prezentujące odmienne stanowisko od tego zaprezentowanego we wniosku, dotyczyło tożsamych stanów faktycznych i prawnych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 i art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 3 sentencji, w oparciu o przepis art. 200 cytowanej ustawy.