I SA/Sz 921/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Nr[...] , określającą Z. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie [..] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej u Z. L. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "F. H. –U. H. P. i O. S." - kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.a.", w okresie od 1 września 2005 r. do 28 lutego 2006 r. ustalono, iż podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie akcyzy, uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W okresie objętym kontrolą podatnik sprzedał [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób prawnych i fizycznych), jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którą to sprzedażą powiązany był obowiązek pobrania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Na podstawie analizy dokumentów stwierdzono, że podatnik pobierał oświadczenia od nabywców, w formie odcisku pieczęci na fakturze VAT lub odrębnego dokumentu dołączanego do faktury VAT, ale zawierały one nieprawidłowości, polegające m.in. na: braku oznaczeń dotyczących NIP, PESEL, braku podpisów nabywców, braku treści oświadczenia, uzyskaniu oświadczenia po dacie sprzedaży, złożeniu oświadczenia przez inną niż nabywca osobę. W transakcjach dokonanych w styczniu 2006 r. stwierdzono nieprawidłowości w odniesieniu do 4 transakcji. W jednym przypadku (26 stycznia 2006 r.) podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (w ilości [...] litrów) osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nie uzyskując od nabywcy oświadczenia o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe ani na wystawionej fakturze VAT nr [...] ani na odrębnym druku. Ponadto w dniach 14, 16 i 20 stycznia 2006 r. Z. L. dokonał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (łącznie [...] litrów) trzem osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, potwierdzając je wystawieniem faktur. Do faktur tych dołączone były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego podpisane przez inne osoby niż wskazane w fakturach. Po zakończeniu kontroli podatnik złożył pisemne wyjaśnienie (pismo z 23 kwietnia 2010 r.) do protokołu kontroli podatkowej, do którego załączył kserokopie odrębnych ww. oświadczeń, a ponadto oświadczenie dotyczące transakcji z 26 stycznia 2006 r. Podatnik wyjaśnił, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały złożone przez inne osoby niż nabywcy wskazani w fakturach, gdyż w chwili realizacji dostawy nabywców nie było w tym dniu w miejscu odbioru towaru. Powyższe ustalenia kontroli i stwierdzone nieprawidłowości w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywców, iż nabywany olej przeznaczą na cele opałowe były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i w konsekwencji określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w ww. decyzji z dnia [...] r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego uprawniające do zastosowania preferencji podatkowych, nie pobierając od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o jego przeznaczeniu, przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r." W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., że decyzja oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych, a także narusza prawo materialne, w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie. Zdaniem podatnika, skoro ustawodawca nie narzucił obowiązku stosowania w treści oświadczenia ściśle określonych słów dla wskazania celu, na jaki nabywany jest olej opałowy, brak jest przeciwwskazań, aby celu przeznaczenia nie można było wywodzić z pozostałych informacji zawartych w oświadczeniu. Strona powołała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w świetle których brak pewnych elementów oświadczenia i ich formalna wadliwość pozwalają jednak na skorzystanie z preferencji podatkowych. W ocenie podatnika, nie można zrównywać sytuacji, gdy można zidentyfikować nabywcę poprzez uzupełnienie danych na oświadczeniu, z sytuacją, gdy nie ma możliwości takiego ustalenia nabywcy. Według odwołującego się tylko oświadczenia zawierające istotne wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy dyskwalifikują te dokumenty, jako niespełniające warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., natomiast jeżeli oświadczenia zawierają informację o nabywcy i można go zidentyfikować, a następnie zweryfikować rzeczywiste zużycie oleju opałowego u tego nabywcy, wtedy nie ma podstaw do uznania, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 8 września 2011 r. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, podzielając faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 u.p.a. dotyczące definicji wyrobów akcyzowych, opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobów akcyzowych, podatnika podatku akcyzowego wykonującego czynności opodatkowane i stosownie do tych regulacji stwierdził, że Z. L. w ramach swojej działalności gospodarczej jako podatnik podatku akcyzowego prowadził sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a więc dokonywał czynności opodatkowanych, do których miały zastosowanie specjalne regulacje dotyczące warunków tej sprzedaży wynikające z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. sprzedaż, rozumiana jako zużycie niezgodne z przeznaczeniem, podlegała opodatkowaniu tylko wówczas, gdy olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, do którego zastosowano obniżoną stawkę akcyzy – nastąpiła na cele niezgodne z tym przeznaczeniem, tj. na cele inne niż opałowe. W przypadku bowiem zużycia zgodnego z przeznaczeniem, zastosowanie ma preferencyjna stawka podatkowa. Organ II instancji stwierdził, że w badanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży detalicznej na terytorium kraju oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego, a więc przeznaczonego na cele opałowe, będącego produktem rafinacji ropy naftowej, z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, wynoszącej[...] . Ustalono, że wyrób ten podatnik nabywał od dostawców krajowych, tj. firmy "K" K. I. w K. oraz PPHU "P. – H." J. Z., A. Z. Spółka Jawna w P., z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, ale również na cele opałowe. Dalej w uzasadnieniu organ II instancji przytoczył brzmienie obowiązujących w stanie faktycznym sprawy przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., regulujących warunki skorzystania z obniżonej stawki podatku, o której mowa w poz. 2 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, przez podatników dokonujących sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak też na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych. Organ podkreślił, że powyższe przepisy nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń we wskazanej ww. przepisach formie i treści. Tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdyby oświadczenia były nieprawidłowe, niepełne albo też był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty, nie można byłoby uznać, że sprzedaż, oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto organ wskazał, że podatnik obowiązany jest dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych i odpowiadających prawu oświadczeń nabywców. Konsekwencją pobrania oświadczeń wadliwych lub niepobrania ich w ogóle jest brak możliwości skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnego opodatkowania tych wyrobów, a następnie obowiązek obliczenia i zadeklarowania kwoty akcyzy przy zastosowaniu stawki właściwej. Organ odwoławczy przypomniał, iż w stanie faktycznym sprawy ustalono, że podatnik dokonując w styczniu 2006 r. sprzedaży na rzecz nabywcy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oleju opałowego (w ilości [....] l) nie uzyskał od nabywcy oświadczenia na wystawionej fakturze VAT, ani na odrębnym druku, natomiast w trzech transakcjach sprzedaży takiego oleju (łącznie [...] litrów) dla trzech osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, potwierdzonych wystawieniem faktur, dołączono do nich oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego podpisane przez inne osoby niż wskazane w fakturach. Organ odwoławczy stwierdził także, odnosząc się do treści wyjaśnień podatnika o możliwości późniejszego uzupełnienia brakującego oświadczenia albo uzupełnienia braków formalnych w złożonych oświadczeniach, iż przepisy rozporządzenia nie dopuszczają takich możliwości. Wadliwość formalna oświadczeń, w postaci złożenia oświadczeń przez osoby nie będące nabywcami, jak również brak oświadczenia, nie pozwala na uznanie, że sprzedawca spełnił wymogi przewidziane przepisami prawa, uprawniające do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, tj. w wysokości [...] litrów. Organ argumentował, że w sytuacji gdy podatnik nie dochował należytej staranności w uzyskaniu od nabywców prawidłowych oświadczeń pod względem formalnym i materialnym, nie ma podstaw aby uznać, iż wyrób został zużyty na cele opałowe, a więc w sposób uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał też, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone prawem wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponadto wyjaśnił, że przedmiotowe oświadczenia powinny być odebrane od nabywcy w momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturami, z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ odwoławczy argumentował też, że brak oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego powoduje, iż nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Brak prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, według organu, jest tożsamy ze zużyciem go niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania dotyczących bezpodstawnego zastosowania art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a u.p.a., uznając te zarzuty za niezasadne. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ ten zgromadził cały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonał jego dogłębnej oceny, jak i wydał prawidłowe pod względem merytorycznym rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Z. L. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...]. r. jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie pomimo braku ku temu podstaw oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem tych przepisów, a w szczególności przez wydanie orzeczenia z pominięciem przeprowadzenia wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także naruszenie § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędną interpretację tego przepisu; 2) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że w zakwestionowanych transakcjach sprzedaży niedopuszczalne było zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy powinien prowadzić do odmiennych wniosków. W uzasadnieniu skargi – podobnie jak w odwołaniu – skarżący rozwijając powyższe zarzuty nie zakwestionował ustaleń faktycznych, ale nie zgodził się ze stanowiskiem, iż stwierdzone przez organ podatkowy braki w uzyskanych przez niego przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe oświadczeniach nabywców, dyskwalifikowały te dokumenty jako podstawę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Skarżący jest zdania, że braki te nie są na tyle istotne, aby uniemożliwiały zidentyfikowanie nabywców. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w świetle których brak pewnych elementów w oświadczeniach, o ile jest możliwa identyfikacja nabywców, nie oznacza automatycznego prawa do zastosowania wyższej stawki podatkowej przy sprzedaży oleju opałowego i nie upoważnia do uznania, iż te oświadczenia nie zostały złożone. Ponadto, jak argumentuje skarżący, nie było przeszkód, aby w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego ustalić rzeczywiste użycie oleju na podstawie tych oświadczeń, którymi dysponował. Skarżący wskazał, że organ nie podjął żadnych ustaleń w tym zakresie, pomimo złożonego wniosku dowodowego. Skarżący uważa, że nie było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., bowiem niespełnienie warunków wymienionych w tym przepisie odnosi się do parametrów, cech itp. olejów opałowych i napędowych, przeznaczonych na cele opałowe. Warunek ten – zdaniem skarżącego – nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentów obrotu. Strona kwestionuje nadto powołanie w podstawie prawnej przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., ponieważ - w jego ocenie - żaden z dowodów w sprawie nie wykazał, aby odbiorcy oleju opałowego i sam podatnik zużyli ten towar niezgodnie z jego przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej: "p.p.s.a.". W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie [...] zł za [....] gotowego wyrobu (oleju opałowego) w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżący w okresie od 1 września 2005 r. do 28 lutego 2006 r. sprzedawał w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organów nie były prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (wynoszącej w styczniu 2006 r[....] litrów) na tej podstawie, że podatnik dokonując w styczniu 2006 r. sprzedaży na rzecz nabywcy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oleju opałowego (w ilości [...] l) nie uzyskał od nabywcy oświadczenia na wystawionej fakturze VAT, ani na odrębnym druku, natomiast w trzech transakcjach sprzedaży takiego oleju (łącznie [....] litrów) dla trzech osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, potwierdzonych wystawieniem faktur, dołączono do nich oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego podpisane przez inne osoby niż wskazane w fakturach. Taki stan faktyczny jest w zasadzie niesporny (co nie oznacza, że został on wszechstronnie wyjaśniony – zostanie to wykazane w dalszej części uzasadnienia), bowiem skarżący w istocie nie kwestionuje tych okoliczności, podnosząc jedynie argumenty wskazujące na przyczyny wystąpienia takich nieprawidłowości, bądź inaczej niż organ ocenia ich wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym zarzut skarżącego, co do błędu w ustaleniach faktycznych jest bezpodstawny, skoro tych ustaleń w istocie nie podważa. Przy tak ustalonym stanie faktycznym wskazać należy na stan prawny przedmiotowej sprawy. W okresie objętym tą sprawą (styczeń 2006 r.) kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone m.in. w art. 65 ust.1, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...] zł od [....] litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [....] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [...] kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z brzmieniem poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do 14 września 2005 r. stawka preferencyjna na olej opałowy na cele opałowe wynosiła [....] zł za 1[....] litrów wyrobu, a od 15 września 2005 r. [....] zł za [...] litrów. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów, podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl ust. 2 tego paragrafu, ww. oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Istotne znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie powołanych wyżej przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Jak wynika z konstrukcji § 4 rozporządzenia, myśl prawodawcy ujęta w § 4 jest podzielona na 5 ustępów, które jednak tworzą jedną wspólną całość. Oznacza to, że ustalając treść norm wynikających z § 4 rozporządzenia, cytowane przepisy należy traktować jako jedną rozwiniętą myśl ustawodawcy, pozwalającą na prawidłową ocenę funkcji oświadczenia odbieranego przez podatnika–sprzedawcę. Ocena ta prowadzi do wniosku, iż tylko oświadczenie spełniające odpowiednio wszystkie wymogi formalne przewidziane § 4 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia uprawnia do zastosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - co uzasadnia zwrot: "uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia", zawarty w ust. 1 § 4. Cały bowiem § 4 jest jedną kompletną myślą prawodawcy, która jest doprecyzowana i rozwinięta w kolejno następujących po sobie ustępach, a zatem stanowi normę prawną wprowadzającą reguły postępowania, których dochowanie uprawnia do stosowania przez sprzedawcę (a zarazem uzyskania przez nabywcę) obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedawanego (nabywanego) oleju opałowego i stanowi uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. w związku z art. 65 u.p.a. Norma prawna, a zatem reguła postępowania, która wynika z ww. przepisów § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazuje wyraźnie na konkretnego jej adresata, a mianowicie podatnika–sprzedawcę, któremu następnie norma ta nakazuje uzyskiwać od oznaczonego nabywcy (osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą albo nieprowadząca działalności gospodarczej) oświadczenie o ściśle określonej treści co do jej minimum - ze wskazaniem konkretnego skutku, a mianowicie, że oświadczenie to uprawnia do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika Nr 1 do rozporządzenia (zamiast stawki w wysokości [....] stosownie do art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a.). Spełnienie tego wymogu, a więc przyjęcie przez podatnika – sprzedawcę oświadczenia zawierającego dane w zakresie wymaganym przez prawodawcę, konieczne jest zatem dla sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzić więc należy, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, że tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 1 i 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę zastosowania (skorzystania z) obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Na gruncie przytoczonych przepisów należy więc uznać, że prawodawca położył nacisk na treść oświadczeń składanych przez nabywców wobec podatnika-sprzedawcy, nie pozostawiając swobodnego wyboru podatnikowi w przedmiocie reguł postępowania co do daty przyjęcia oświadczeń oraz ich treści. Prawodawca nałożył bowiem na sprzedawcę powinność przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, które muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, by doszło do nabycia uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zauważyć jednocześnie należy, że norma prawna zawarta w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stanowi wytyczne co do sposobu postępowania nie tylko przez podatnika-sprzedawcę podczas transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, lecz tym samym stanowi dla organu podatkowego ścisłą wskazówkę zachowania się w czasie kontroli, zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych, by móc ustalić, czy podatnik-sprzedawca nabył prawo do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Przepis ten wiąże podmioty stosujące ten przepis, co uzasadniają użyte w tym przepisie zwroty: "powinno zawierać dane", "powinno być dołączone", "powinno zawierać co najmniej". Oznacza to, że tak skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie obniżenia stawki w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego oraz innymi obowiązkami w zależności od osoby nabywcy (odrębnego złożenia lub dołączenia do faktury albo kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy). Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję - mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Jest to uzasadnione tym, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, aby obniżenie stawki akcyzy – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne, poza grzewczymi, celami. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania oświadczeń w określonej formie i treści, a więc tylko kompletne oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, albo nieodebrania oświadczenia, nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest – jak słusznie przyjęły organy podatkowe - zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w myśl którego, w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi [....] zł od [....] litrów gotowego wyrobu. Sąd zatem nie podziela zarzutu skargi w zakresie w jakim kwestionuje wykładnię ww. przepisu. Należy zauważyć, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w przedmiotowej sprawie w kwocie [...] zł od [...]litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie art. 65. ust. 2 u.p.a. zawiera fakultatywne upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt. 1 – 3 wymagań. Z treści obydwu powołanych przepisów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt – "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżona stawka wynosiła w styczniu 2006 r. [....] W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia (sprzedaży) olejów opałowych, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (i taka została zastosowana w przedmiotowej sprawie). W przyjętym rozwiązaniu prawnym mamy więc do czynienia z dwoma stawkami akcyzy: dla "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe" (stawka obniżona w wysokości [....] l), jak i oleju "użytego niezgodnie z przeznaczeniem" (stawka [...] l). Odnosząc przytoczony stan prawny i powyższą wykładnię obowiązujących przepisów do stanu faktycznego sprawy, zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w sytuacji opisanej w zaskarżonej decyzji, gdy skarżący podatnik nie uzyskał od nabywcy oleju opałowego prowadzącego działalność gospodarczą oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na wystawionej fakturze VAT, ani na odrębnym druku – podatnik przedłożył je w terminie późniejszym – zatem skarżący naruszył przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., wprowadzający warunek stosowania obniżonej stawki podatku. Zasadnie więc organy podatkowe stwierdziły, że brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży (zgodnej z wymogami ww. rozporządzenia) pozwala na uznanie, iż użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości [....] litrów. W tym zakresie Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi, iż przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie wykluczają możliwości późniejszego uzupełnienia oświadczenia (lub jego braków formalnych). Z podanych wyżej powodów Sąd nie podzielił też zarzutów, że jedynie braki istotne, które uniemożliwiają identyfikację nabywców oleju, dyskwalifikują przyjęte przez sprzedawcę oświadczenia nabywców oleju. Odnosząc się natomiast do ustaleń organów podatkowych związanych ze sprzedażą oleju opałowego (łącznie [...] litrów) dla trzech osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż dołączone do faktur oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego podpisane przez inne osoby niż wskazane w fakturach VAT jako nabywcy – przy braku pisemnych upoważnień - należy traktować jako "brak oświadczenia nabywcy", ze skutkami podatkowymi przewidzianymi dla takiej sytuacji. W wyjaśnieniach składanych przez skarżącego wskazywał on, że oświadczenia te zostały podpisane przez małżonki osób wskazanych w fakturach jako nabywcy oleju, a stało się tak, ponieważ w chwili realizacji dostaw nabywców tych nie było w tym dniu w miejscu odbioru towaru. W postępowaniu podatkowym nie weryfikowano tych wyjaśnień, nie zostały więc jednoznacznie ustalone okoliczności złożenia podpisów przez osoby inne, niż osoby wskazane w fakturach jako nabywcy oleju. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe 3 faktury VAT zostały wystawione przez skarżącego podatnika w dniach 14, 16 i 20 stycznia 2006 r. odpowiednio na: S. Z. J. O.i K. Z. Faktury te zawierają wypisane maszynowo adnotacje: "Odebrał: (w tym miejscu wpisano imiona i nazwiska ww. nabywców) Na podstawie: Podpis osoby upoważnionej do otrzymania faktury VAT". W miejscach przeznaczonych na ww. podpis zostały złożone czytelne podpisy o brzmieniu (odpowiednio): "Z", "M. O." i "Z.". Do faktur tych dołączone zostały "Oświadczenia dla dostawcy oleju opałowego", których daty odpowiadają datom wystawienia faktur, a w miejscach przeznaczonych na wpisanie imienia i nazwiska nabywcy zapisano: "S. Z.", "J. O." i "I. Z.". W miejscach przeznaczonych na "podpis składającego oświadczenie" złożone zostały identyczne podpisy jak na fakturach. Zdaniem Sądu, mając przy tym na względzie wskazane wyżej wyjaśnienia podatnika-sprzedawcy, organ podatkowy powinien zbadać okoliczności wystawienia takich oświadczeń, a przede wszystkim ustalić, czy podpisy na fakturach i na oświadczeniach zostały złożone przez małżonki osób wskazanych w tych dokumentach jako nabywcy oleju. Gdyby bowiem tak się okazało (co jest prawdopodobne, z uwagi na treść wyjaśnień sprzedawcy oleju) to – zdaniem Sądu – konstatacja organów podatkowych, iż w tych trzech sytuacjach wystąpił "brak oświadczenia nabywcy", byłaby nieuzasadniona. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) – dalej: "k.r.o." - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny) - (art. 31 § 1 zd. pierwsze). Każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka (art. 34). Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny (art. 36 § 1). Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, [...]. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku (art. 36 § 2). Małżonek może sprzeciwić się czynności zarządu majątkiem wspólnym zamierzonej przez drugiego małżonka, z wyjątkiem czynności w bieżących sprawach życia codziennego lub zmierzającej do zaspokojenia zwykłych potrzeb rodziny [...]. (art. 361 § 1). Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania: 1) czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków, 2) czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia prawa rzeczowego, którego przedmiotem jest budynek lub lokal, 3) czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia i wydzierżawienia gospodarstwa rolnego lub przedsiębiorstwa, 4) darowizny z majątku wspólnego, z wyjątkiem drobnych darowizn zwyczajowo przyjętych. - (art. 37 § 1). Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1). Małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie. Są obowiązani [...], do wzajemnej pomocy [...] oraz do współdziałania dla dobra rodziny, [...]. - (art. 23). Oboje małżonkowie obowiązani są [...], przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, [...]. – (art. 27 zd. pierwsze). Jeżeli prawo do mieszkania przysługuje jednemu małżonkowi, drugi małżonek jest uprawniony do korzystania z tego mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb rodziny (art. 281 zd. pierwsze). W razie przemijającej przeszkody, która dotyczy jednego z małżonków pozostających we wspólnym pożyciu, drugi małżonek może za niego działać w sprawach zwykłego zarządu, w szczególności może bez pełnomocnictwa pobierać przypadające należności, chyba że sprzeciwia się temu małżonek, którego przeszkoda dotyczy (art. 29 zd. pierwsze). Oboje małżonkowie są odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania zaciągnięte przez jednego z nich w sprawach wynikających z zaspokajania zwykłych potrzeb rodziny (art. 30 § 1). Analiza przytoczonych przepisów k.r.i.op. w odniesieniu do nabywania oleju opałowego dla ogrzewania domu lub mieszkania zajmowanych przez małżonków prowadzi do wniosku, że w istocie nabywcami takiego oleju są oboje małżonkowie, niezależnie od tego na którego z nich wystawiona jest faktura. Należy przy tym zauważyć, że przy takiej transakcji (niezwiązanej z działalnością gospodarczą małżonków) wystawienie faktury nie jest konieczne, transakcja może być potwierdzona (bezimiennym) paragonem. Jeżeli jednak wystawiona została faktura, w której wskazano jako nabywcę tylko jednego z małżonków (bo np. w taki sposób dokumentowano już wcześniej takie transakcje) powstaje pytanie, czy w takiej sytuacji w razie (krótszej lub dłuższej) nieobecności tego małżonka w miejscu zamieszkania w czasie dostawy, sprzedawca (kierowca cysterny) powinien odmówić przelania oleju do zbiornika nabywcy, czy też powinien jedynie zażądać "prawidłowego" oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju. Nie jest jednak jasne (przepisy rozporządzenia ww. Ministra Finansów w sposób wyraźny tego nie regulują) i może to rodzić wątpliwości u małżonka osoby wpisanej w fakturze, czy w takim oświadczeniu ma być wskazana osoba figurująca na fakturze, czy małżonek potwierdzający odbiór oleju. Istnienie takich wątpliwości potwierdza przedmiotowa sprawa, w której w dwóch wypadkach oświadczenie wystawiono na nazwisko osoby figurującej w fakturze, a w jednym, na nazwisko osoby potwierdzającej odbiór faktury i oleju. We wszystkich jednak przypadkach oświadczenia te zostały podpisane własnymi, czytelnymi podpisami przez małżonki (jak wynika z wyjaśnień sprzedawcy – co nie zostało przez organy zweryfikowane) osób wskazanych w fakturach jako nabywcy oleju. Uznając, że w tych trzech wypadkach - wobec braku pisemnych upoważnień od nabywców wykazanych w fakturach – brak jest oświadczeń nabywcy, w zaskarżonej decyzji wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 429/11, z którego wynika, że oświadczenie może być wprawdzie podpisane przez inną osobę niż wykazana w oświadczeniu (i fakturze), jednak aby oświadczenie to uznać za prawidłowe, osoba podpisująca oświadczenie musi dołączyć do oświadczenia pisemne upoważnienie podpisane przez osobę je udzielającą (nabywcę). Wypada jednak zauważyć, że w dalszej części uzasadnienia ww. wyroku stwierdzono, że: "Dopuszczając jednak nawet ustną formę udzielenia upoważnienia, również i ta forma powinna być w jakikolwiek sposób uzewnętrzniona przez podpisującego oświadczenia. [...]. Owo uzewnętrznienie istnienia upoważnienia musiałoby nastąpić chociażby przez zaznaczenie przy podpisie składającego oświadczenie, że działa z upoważnienia nabywcy". Odnosząc te stwierdzenia do okoliczności przedmiotowej sprawy należałoby więc uznać, że omawiane oświadczenia zostały zdyskwalifikowane przez organy podatkowe z powodu braku zaznaczenia, że podpisy są składane "z up." lub "z upoważnienia" nabywcy, tj. osoby figurującej na fakturze i ew. (w dwóch wypadkach) na oświadczeniu. Już z tego powodu budzi wątpliwość kategoryczny wniosek organów podatkowych, iż w tych trzech wypadkach brak było oświadczenia nabywcy. Należy również zauważyć – co wskazuje na istotną różnicę – iż w sprawie rozpoznawanej przez WSA w O. oświadczenia sporządzane były przez różnych członków rodzin nabywców: teściową, syna, matkę i (w dwóch wypadkach) żony nabywców. Przede wszystkim jednak, zasadnicza różnica polega na tym, iż osoby te dokonały sfałszowania podpisów nabywców, co stało się podstawą zawiadomienia prokuratora przez organ podatkowy o podejrzeniu popełnienia przestępstw. Zdaniem Sądu wykładnia ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., uwzględniająca wykładnię systemową (zasady zawarte w k.r.o.) i funkcjonalną, nie pozwala na uznanie za zasadne stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji ("brak oświadczeń nabywcy"), w odniesieniu do trzech omawianych transakcji sprzedaży oleju opałowego. Jeżeli bowiem sporne oświadczenia (i faktury – nb. zawarto w nich adnotację podpis "osoby upoważnionej" do odbioru faktury) podpisane zostały (jak twierdzi skarżący) przez małżonki osób wskazanych w fakturach i w dwóch oświadczeniach, to brak pisemnego upoważnienia do podpisania oświadczenia lub brak adnotacji "z up." przy podpisie nie może być uznawany za brak oświadczenia, skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego u sprzedawcy i zastosowania wobec niego stawki tego podatku określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy k.r.o., w tym art. 29, który "w razie przemijającej przeszkody, która dotyczy jednego z małżonków" pozwala drugiemu małżonkowi działać za niego w sprawach zwykłego zarządu, a w szczególności może "bez pełnomocnictwa" pobierać przypadające należności, uznać należy, że tym bardziej takie pisemne pełnomocnictwo nie jest potrzebne dla załatwienia czynności związanych z nabyciem oleju opałowego dla celów grzewczych – należących do "spraw zwykłego zarządu". Byłoby więc nadmiernym i nieuzasadnionym formalizmem żądanie aby małżonkowie udzielali sobie wzajemnie, wielokrotnie (dla każdej dostawy oleju) pisemnych upoważnień, na wypadek, gdyby osoba wskazana w fakturze nie była obecna w czasie dostawy. Trzeba tu mieć też na względzie fakt – co zasadnie podnosi organ odwoławczy – iż oświadczeń, ani ich braków formalnych nie można uzupełniać w terminie późniejszym (w tym poprzez złożenie pisemnego upoważnienia). Wskazać też należy na cel omawianego uregulowania prawnego (obniżenie stawki akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego do ogrzewania domów/mieszkań) – niewątpliwie współmałżonek osoby wskazanej w fakturze jest również nabywcą i "zużywającym" nabyty olej. W ocenie Sądu, powyższych twierdzeń nie podważa podkreślana przez organy podatkowe, a także przez orzecznictwo, potrzeba "zapewnienia możliwości kontroli przeznaczenia wprowadzonego do obrotu paliwa opałowego" (tak w ww. wyroku WSA w O.). Uwzględniając zatem przytoczone na wstępie rozważania dotyczące charakteru prawnego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ich warunków formalnych i mocy dowodowej oraz skutków podatkowych wynikających z ich braku albo nieprawidłowości formalnych lub materialnych, Sąd uznał jednak, że w przypadku, gdy przedmiotowe trzy oświadczenia zostały podpisane przez małżonki osób wskazanych w fakturach i dwóch oświadczeniach, bez załączenia pisemnego upoważnienia do podpisu, nie jest zasadne stwierdzenie, iż w tych trzech transakcjach "brak było oświadczeń" nabywców oleju. Opisane wyżej uchybienia przy składaniu tych oświadczeń należy więc uznać za - wskazywane w orzecznictwie - braki formalne "nieistotne", nie mogące skutkować nieuwględnieniem oświadczeń przez organy podatkowe. Oznacza to, iż zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w postępowaniu podatkowym nie ustalono, czy istotnie omawiane podpisy złożyły małżonki osób wskazanych w fakturach jako nabywcy oleju (jak twierdził skarżący podatnik). W razie potwierdzenia tych faktów bezzasadne będzie określenie temu podatnikowi podatku akcyzowego od przedmiotowych trzech transakcji sprzedaży oleju opałowego. Zgodzić się też należy z zarzutem skarżącego, iż niezasadnie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., ponieważ dokonując sprzedaży oleju opałowego, podatnik "użył", a nie "zużył" olej do takiego celu, a zatem w podstawie prawnej należało wskazać art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. – co wykazano też w powołanym przez organ odwoławczy ww. wyroku WSA w O. Sprzedawca "zużywa" olej w innych sytuacjach, np. przeznaczając go na własne cele grzewcze albo (niezgodnie z przeznaczeniem) np. do napędu pojazdów silnikowych. Równocześnie Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, iż nie było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. – co Sąd wykazał na wstępie uzasadnienia. Oczywiście stwierdzenie to odnosi się jedynie do niezakwestionowanej przez Sąd sprzedaży oleju osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że dyspozycja tego przepisu odnosi się m.in. do "użycia" olejów opałowych, a sprzedaż oleju jest właśnie jego "użyciem" (a nie "zużyciem") przez sprzedawcę. Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób i w zakresie podanym wyżej, w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono o jej uchyleniu. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowej należy wyjaśnić okoliczności złożenia przedmiotowych trzech oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym w szczególności kto dokonał ich podpisania i w zależności od tych ustaleń przy rozstrzyganiu sprawy uwzględnić należy przedstawioną wyżej przez Sąd wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.