I SA/Ol 429/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r., sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia "[...]" Nr ‘[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do kwietnia 2005 r. i od września do listopada 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. określił Z. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty – kwiecień, wrzesień - listopad 2005 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie za styczeń, maj – sierpień i grudzień 2005. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku którego stwierdzono, że strona w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" – Z. S. z siedzibą w G., w ramach której dokonywała sprzedaży oleju opałowego zarówno podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym takiej działalności. Sprzedaż ta dokumentowana była fakturami VAT, do których stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) dołączane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, uprawniające podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Według organu I instancji, podatnik nie dopełnił obowiązku w zakresie prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze stosownymi oświadczeniami złożonymi przez nabywców w odniesieniu do następujących sprzedaży: - 500 litrów oleju opałowego na rzecz M. G. według faktury VAT nr "[...]" z dnia 01.02.2005 r.; - 500 litrów oleju opałowego na rzecz M. G. według faktury VAT nr "[...]" z dnia 17.03.2005 r.; - 995 litrów oleju opałowego na rzecz M. G. według faktury VAT nr "[...]" z dnia 16.09.2005 r. i korekty faktury nr "[...]" z dnia 19.09.2005 r.; - 500 litrów oleju opałowego na rzecz J. T. według faktury VAT nr "[...]" z dnia 21.04.2005 r.; - 1000 litrów oleju opałowego na rzecz J. T. według faktury VAT nr "[...]" z dnia 22.11.2005 r.; - 500 litrów oleju opałowego na rzecz J. T. według faktury VAT nr "[...]" z dnia 17.10.2005 r.; - 700 litrów oleju opałowego na rzecz M. M. według faktury VAT nr "[...]" z dnia 05.10.2005 r.; - 850 litrów oleju opałowego na rzecz W. K. według faktury VAT nr "[...]" z dnia 04.10.2005 r.; - 1000 litrów oleju opałowego na rzecz Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S. według faktury VAT nr "[...]" z dnia 01.03.2005 r. W odniesieniu do udokumentowanych w/w fakturami sprzedaży oleju opałowego na rzecz M. G., organ I instancji ustalił, że wskazany w fakturach nabywca potwierdził dokonanie zakupu oleju opałowego oraz prawdziwość podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze numerów NIP i PESEL. Jednocześnie wskazał, że przebywał za granicą w chwili nabycia oleju. Towar przyjęła jego teściowa – A. B., która podpisała się na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze jego imieniem i nazwiskiem. Powyższe potwierdziła również A. B. W związku ze złożonym przez organ I instancji zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010 r. Prokuratura Rejonowa w E., uznając, że zostały wyczerpane znamiona przestępstwa fałszerstwa popełnionego przez A. B., umorzyła dochodzenie w sprawie uznając, że społeczna szkodliwość czynu jest znikoma. W kwestii sprzedaży oleju opałowego dokonanej przez podatnika na rzecz J. T. według faktur nr "[...]" i "[...]", organ I instancji wskazał, że nabywca potwierdził zawarcie transakcji zakupu oraz numery NIP i PESEL zawarte na oświadczeniach. W odniesieniu do podpisów pod oświadczeniami podał natomiast, że ze względu na jego pobyt za granicą, podpisy te złożyła jego żona – M. T., działając w ramach jego ustnego polecenia. Wszczęte z inicjatywy organu postępowanie karne wobec M. T. zostało umorzone postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010 r. wobec stwierdzenia znikomej społecznej szkodliwości czynu. Natomiast do faktury nr "[...]" zostało dołączone oświadczenie, na którym widniał podpis W. T. – syna J. T. W odniesieniu do transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz M. M., organ podniósł, że potwierdził on transakcję zakupu oleju opałowego oraz prawdziwość numerów NIP i PESEL podanych w oświadczeniu. Wskazał jednak, że podpis pod tym oświadczeniem złożyła jego żona – B. M., która została do tego upoważniona. W związku ze złożonym przez organ I instancji zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. Prokuratura Rejonowa w M., uznając, że zostały wyczerpane znamiona fałszerstwa, umorzyła dochodzenie w sprawie wobec stwierdzenia, że społeczna szkodliwość czynu jest znikoma. W odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego na rzecz W. K., organ I instancji stwierdził, że na oświadczeniu widnieje podpis M. K., a ponadto adres nabywcy na fakturze tj.: W. K., ul. "[...]", "[...]" B. różnił się od adresu nabywcy na oświadczeniu: W. K., "[...]", "[...]" P. Nabywca, potwierdzając dokonanie zakupu oleju opałowego, wyjaśnił jednocześnie, że nie był obecny przy tankowaniu oleju opałowego, a podpis na oświadczeniu złożyła jego matka na podstawie ustnego upoważnienia i działając za jego wiedzą i zgodą. Odnosząc się do różnicy w adresach nabywcy widniejących na fakturze i na oświadczeniu, W. K. wyjaśnił, że mieszka i jest zameldowany w B., natomiast dom w S. jest również jego własnością i mieszka tam jego matka. W kwestii oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożonego do faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz Przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S. , organ I instancji wskazał, że w oświadczeniu jako nabywcę wskazano Zakład "B" Pensjonat "[...]" z siedziba w K. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień, Spółka "B" potwierdziła ww. transakcję zakupu oleju opałowego, nie wyjaśniając jednocześnie opisanej powyżej rozbieżności w danych nabywcy. W ocenie organu I instancji, w sytuacji, gdy podpisy złożone na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie zostały złożone przez nabywców oleju opałowego, chociaż wskazują one na ich imiona i nazwiska, podatnik nie miał uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie dopełnił bowiem obowiązku w zakresie udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Dla uznania dokumentu za prawnie skuteczne oświadczenie niezbędny jest bowiem podpis osoby składającej oświadczenie – nabywcy wyrobu. Ponadto podpis pod oświadczeniem może złożyć upoważniony przez niego pełnomocnik, który podpisując się własnym nazwiskiem i imieniem powinien powołać się na fakt udzielenia pełnomocnictwa poprzez zawarcie dodatkowej adnotacji, np. "z upoważnienia" itp. W ocenie organu, niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne jest natomiast podpisywanie się na dokumencie cudzymi danymi, bez względu na okoliczność i stopień pokrewieństwa lub też podpisywanie się własnym nazwiskiem, bez powołania się na istniejące pełnomocnictwo. Oświadczenia takie, jako wadliwe nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej powołał brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Wskazał również na obowiązujące do dnia 16 czerwca 2005 r. brzmienie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zgodnie z którym stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (233 zł/1.000 l) stosuje się do olejów opałowych, bez względu na PKWiU, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350° C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Stosownie do postanowień § 3 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz.U. Nr 53, poz. 527) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (1.180 zł/1000 l, 1.099 zł/1000 I lub 1.048 zł/1000 I w zależności m.in. od poziomu siarki). Jak wskazał organ II instancji, w dniu 17 czerwca 2005 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 103, poz. 865), zgodnie z którym preferencyjna stawka akcyzy miała zastosowanie dla olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 150°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku, gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Od dnia 15 września 2005 r. przestał natomiast obowiązywać § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a § 3 ust. 1 stanowił, że preferencyjną stawkę akcyzy stosuje się do olejów opałowych bez względu na PKWiU przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Od dnia 20 września 2005r. zgodnie z § 3 ust.1 stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232,00zł/1.0001) stosuje się do olejów opałowych bez względu na PKWiU przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Jak wskazał organ II instancji, z powyższych uregulowań odczytywanych w łączności z przepisem § 4 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynikało, że podatnik sprzedający oleje opałowe określone: - w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w okresie od 1 stycznia do 14 września 2005 r., - w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia w okresie od 15 do 19 września 2005 r., - w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - od 20 września 2005 r. był obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z tego też względu, w ocenie organu, niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. niespełnienie wymogów formalnych określonych w obowiązujących przepisach prawa, stanowiło podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyroki WSA w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt 565/07 i I SA/Ol 568/07, z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 213/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08), organ II instancji wskazał, że gdy normodawca wprowadza preferencyjną stawkę podatku nakładając na podatników obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy oraz określa szczegółowo elementy takiego potwierdzenia (oświadczenia), to skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika. W takim wypadku ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosował on prawidłową stawkę podatku spoczywa na podatniku. Odnosząc powyższe stanowisko do stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedmiotem badania w toku postępowania w niniejszej sprawie było spełnienie przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych warunków tej sprzedaży określonych ściśle przepisami prawa podatkowego, a nie kontrola sposobu wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę. Stąd też, w świetle okoliczności sprawy, bez znaczenia pozostawało ustalenie, do jakich celów sprzedany przez podatnika wyrób został faktycznie przeznaczony przez nabywcę. Odnosząc się do argumentu strony, że przy transakcjach sprzedaży oleju opałowego odebrano oświadczenia zawierające wszystkie wymagane prawem elementy, a sam fakt uzyskania oświadczenia zawierającego w swej treści wszystkie elementy określone w przepisach dawał prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że oświadczenia nie zostały złożone przez nabywców oleju opałowego, gdyż brak podpisów faktycznych nabywców w tych przypadkach (podpisy te zostały sfałszowane) jest równoznaczny z niezłożeniem przez nich tych dokumentów. Powyższe uniemożliwia uznanie prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego przez stronę, bez względu na okoliczności i przyczyny dokonania przedmiotowych fałszerstw. Ustalenia w tym zakresie wyczerpują zatem zakres postępowania dowodowego niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, stąd wnioski dowodowe strony o włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań nabywców w celu wyjaśnienia okoliczności złożenia podpisów pod dokumentami, nie znajdują uzasadnienia. Dokumenty te bowiem, o ile można uznać co najwyżej za prawidłowe pod względem formalnym, były w chwili sprzedaży (powstania obowiązku podatkowego) nieprawidłowe pod względem materialnym, co stwierdziły właściwe organy prokuratury. Za bezpodstawną organ uznał tezę strony, iż w przypadku złożenia fałszywego oświadczenia obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie po stronie nierzetelnego nabywcy, a także zarzut, iż stan prawny nie dawał sprzedawcy wyrobów akcyzowych żadnych prawnych możliwości zweryfikowania składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego pełnomocnictw do dokonania zakupu oleju opałowego w imieniu nabywców, Dyrektor Izby Celnej powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 579/10, zgodnie z którym w przypadku podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy przez osobę trzecią, osoba ta powinna posiadać upoważnienie (pełnomocnictwo) na piśmie. Jak wskazał organ, prawodawca dopiero ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), obowiązującą od dnia 1 września 2010 r. wprowadził zmiany do art. 89 ust.8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, dopuszczając, aby oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oprócz nabywcy mogła złożyć również pełnoletnia osoba zameldowana pod tym samym adresem co nabywca. Dyrektor Izby Celnej, wskazał również, że zgodnie z § 9 w/w rozporządzenia podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że posiadał on dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. Jak wskazał organ, strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywała zakupów oleju opałowego od firmy "M" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na podstawie faktur VAT, w których jednak nie zostały wykazane kwoty podatku akcyzowego, zawarte w wartości sprzedanego towaru. W tym przypadku podatnik nie spełniał tym samym określonych w rozporządzeniu warunków uprawniających do zastosowania obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego na cele opałowe. Jednocześnie organ dokonał obniżenia kwoty podatku akcyzowego o kwoty tego podatku wskazane w fakturach wystawionych przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w G. W odniesieniu do zarzutu podatnika dotyczącego błędnego ustalenia wysokości stawki podatkowej określonej w załączniku nr 1 w poz.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w którym stawkę podatku uzależniono od zawartości siarki w produkcie, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w razie niespełnienia wymagań określonych w przepisach prawa do olejów opałowych znajduje zastosowanie stawka sankcyjna, właściwa dla olejów napędowych, tj. 1.180,00 zł/1000 I. Do olejów napędowych były przewidziane różne stawki akcyzy w zależności od zawartości siarki. Jednakże oleje opałowe z racji swoich fizyko-chemicznych właściwości, odmiennych od właściwości olejów napędowych, zawsze mają zawartość siarki przekraczającą normę 0,005%. Organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe zastosował zatem najwyższą spośród trzech przewidzianych w zależności od poziomu zawartości siarki stawek. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty – kwiecień, wrzesień - listopad 2005 r. strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. W uzasadnieniu strona podniosła, że w toku całego postępowania organy podatkowe nie kwestionowały materialnej prawdziwości przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju opałowego nabywcom posiadającym piece opalane olejem opałowym i wykorzystującym nabyty olej do celów opałowych. Zakwestionowały wyłącznie sposób dokumentowania przez nabywców treści zawartych w złożonych oświadczeń, co do których nie ma żadnych wątpliwości, że zostały złożone zgodnie z wolą nabywców. Na podstawie postanowień prokuratora uznały, że w sytuacji podpisania przez składającego oświadczenia członka rodziny (żona, teściowa, matka) za nabywcę jego nazwiskiem doszło do popełnienia czynu zabronionego, który to czyn zabroniony eliminuje z obrotu prawnego oświadczenie załączone przez podatnika do faktur sprzedaży oleju opałowego. Polemizując z tą argumentacją organów, skarżący wskazał, że w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji złożył m.in. wnioski dowodowe w przedmiocie: przesłuchania w charakterze świadków W. K. i J. T., zarządu spółki "B" i właściciela Zakładu B, włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków w postępowaniach prowadzonych przez Prokuratury Rejonowe w E. i M. oraz ponowne przesłuchanie ich w charakterze świadków na wypadek niepełnej dokumentacji dowodowej znajdującej się w aktach prokuratorskich, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie ustalenia, czy przedłożone oświadczenia do faktur o nr "[...]" i "[...]" są kserokopiami, czy też wypełnionymi czarnym długopisem oświadczeniami nabywców. W przekonaniu strony przeprowadzenie tych dowodów jest istotne, gdyż wszyscy nabywcy oleju opałowego oświadczyli, że osoby trzecie, które podpisały oświadczenia, działały z ich umocowania. Oznacza to, że czynność pełnomocnika pozostawała w zgodzie z umocowaniem, a tylko forma wykonania zleconych czynności, to jest podpisanie oświadczenia, zamiast imieniem i nazwiskiem własnym pełnomocnika, dokonywane było imieniem i nazwiskiem nabywcy, była niewłaściwa. Taki błąd pełnomocnika, jeżeli działał on w ramach umocowania nie przesądza jednak o ważności czynności prawnej, jaka została dokonana. Zupełnie niezrozumiałym jest zaniechanie organów podatkowych przesłuchania w charakterze świadków osób, które podpisały oświadczenie o nabyciu oleju opałowego przez spółkę "B", gdyż być może jednoosobowy członek zarządu tej spółki jest również właścicielem Zakładu B, a wobec tego oświadczenie złożone przez niego jest jak najbardziej poprawne. Te wszystkie wątpliwości mogły być usunięte jedynie w następstwie przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wnioskiem strony. W sytuacji, gdy organ podatkowy twierdzi, że na skutek podpisania oświadczeń przez osoby trzecie za nabywców, oświadczenia nie mają żadnej mocy prawnej, a podatnik twierdzi, że jest odwrotnie i żąda przesłuchania zarówno nabywców, jak i ich pełnomocników, na okoliczność zakresu i sposobu umocowania, to organ podatkowy jest obowiązany w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej takie żądanie spełnić. Organ podatkowy nie ma w takim wypadku luzu decyzyjnego, a odmowa wykonania żądania przeprowadzenia dowodu w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Strona zarzuciła również, że organy podatkowe pominęły zmianę stanu prawnego, jaka dokonała się w wyniku nowelizacji w dniu 1 marca 2009 r. ustawy o podatku akcyzowym. Obecnie, zgodnie z art. 89 ust. 9 ustawy, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Obowiązek ten jest skorelowany z obowiązkiem sprzedającego, który zgodnie z art. 89 ust. 10 ustawy jest obowiązany odmówić sprzedaży oleju opałowego, w wypadku gdy nabywca, będący osobą fizyczną, odmówił okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy lub gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z okazanego dokumentu. Wobec faktu, że przed 1 marca 2009 r. ustawodawca nie nałożył na sprzedającego obowiązku sprawdzania prawdziwości danych zawartych w składanych oświadczeniach, a więc o ile transakcja faktycznie miała miejsce, a nabywca nie okazał się osobą fikcyjną i sprzedający dysponował oświadczeniem formalnie poprawnym, to nie można było w stosunku do sprzedającego wyciągać konsekwencji podatkowych. Obowiązujące przepisy nie obligowały podatnika do odmowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki, w sytuacji złożenia przez kupującego czytelnego i kompletnego pod względem formalnym oświadczenia kupującego. Sprzedający nie miał żadnych uprawnień do weryfikacji formalnie poprawnego i kompletnego oświadczenia. Tylko niezłożenie oświadczenia lub podanie niepełnych informacji, tj. niespełnienie wymogów formalnych określonych powołanymi przepisami stanowiło dla podatnika podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej ulgową stawkę akcyzy właściwą dla sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem strony, oznaczało to, że uzyskanie przez podatnika kompletnego i czytelnego oświadczenia nabywcy zawierającego w swojej treści elementy określone przepisami dawało prawo podatnikowi do stosowania obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy. W niniejszej sprawie podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, które posiadały piece olejowe i złożyły poprawne formalnie oświadczenia o zakupie oleju, a podatnik nie miał możliwości i obowiązku merytorycznej weryfikacji tych oświadczeń, więc brak jest podstaw do stosowania sankcyjnej stawki akcyzy w stosunku do takich transakcji. Skarżący zarzucił ponadto, ze w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie badały stopnia zawartości siarki w oleju opałowym sprzedawanym przez podatnika, chociaż takie możliwości istniały, zarówno w dowodach zakupu przechowywanych przez podatnika, jak również u jego dostawców. Nie wykazały tym samym podstawy faktycznej zastosowania wobec podatnika stawki podatku akcyzowego w kwocie 2.000 zł/ 1.000 l oleju opałowego. W sytuacji bowiem kiedy ustawodawca wprowadza trzy stawki podatku akcyzowego w zależności od zawartości siarki w oleju opałowym, to rolą organu podatkowego jest ustalenie stawki właściwej dla stanu faktycznego, a nie najwyższej, szczególnie w sytuacji, kiedy istnieją dowody umożliwiające takie przyporządkowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sposób kontroli konkretyzują zaś przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a". W wyniku takiej kontroli decyzja ( lub postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W sytuacji postawienia w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego w pierwszej kolejności rozważyć należało zarzuty naruszenia prawa procesowego, które w niniejszej sprawie dotyczą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do rozważań na temat prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Niemniej zauważyć trzeba, iż przepisy prawa materialnego zazwyczaj determinują tok prowadzonego postępowania podatkowego i określają niezbędność przeprowadzanych dowodów pod kątem praw i obowiązków podatników wynikających właśnie z przepisów prawa regulujących określone podatki. Tak też jest w rozpatrywanym przypadku. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była możliwość opodatkowania sprzedaży oleju opałowego obniżonymi stawkami podatku akcyzowego ze względu na objęte tymi obniżkami przeznaczenie tego oleju. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. zasada opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.), dalej cytowanej jako u.p.a.. W stanie prawnym sprawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (do 23 sierpnia 2005 r.) natomiast od 24 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu a na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Korzystając z delegacji zawartej w ust. 2 art.65 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stosownie do treści § 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 232 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Zmiana stanu prawnego nastąpiła od dnia 24 sierpnia 2005 r. Od tego dnia wprowadzony został do ustawy o podatku akcyzowym przepis art. 65 ust. 1a zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 1a u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. wskazano zatem szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego a więc swego rodzaju sankcję. Przed zmianą , która odnosiła się również do przepisów wykonawczych, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. Zatem w przypadku niezłożenia oświadczenia w odniesieniu do oleju opałowego miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli przewidziana dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Odesłanie do § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, w którym między innymi określono stawki dla wyrobów wymienionych w poz.2 lit. a załącznika nr 1 w sytuacji, gdy są przeznaczone na cele inne niż opałowe, stanowiło w istocie odpowiednik uregulowania zawartego w art. 65 ust. 1a u.p.a., z tą jednak różnicą, że w rozporządzeniu zastosowanie stawek określonych w poz.1 pkt 5 związane było "z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe", natomiast w art.65 ust. 1a mowa o "użyciu olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem". Po zmianach, przepisy rozporządzenia nie odsyłają już do stosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia, gdyż przepis ten został uchylony od 15 września 2005r. Sens dokonanych w trakcie 2005r. zmian w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu o obniżeniu stawek podatku akcyzowego daje się odczytać następująco. W stanie prawnym do 24 sierpnia 2005r. stawki podstawowe określała ustawa, natomiast obniżenie tych stawek rozporządzenie wykonawcze, przy czym rozporządzenie obligowało sprzedawców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do uzyskania od nabywców określonych szczegółowo w § 4 ust.1 2 rozporządzenia oświadczeń stwierdzających, że oleje nabywane są z przeznaczeniem na cele opałowe. Brak tych oświadczeń był zaś traktowany jak o przeznaczenie na cele inne niż opałowe i w rozporządzeniu był wyraźnie określony sposób działania w sytuacji braku oświadczeń. Po wprowadzeniu do ustawy art.65 ust.1a, akcent położony jest na użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przed nowelizacją, przepisy rozporządzenia kładły nacisk na samo przeznaczenie wyrobu do określonego celu. Użycie niezgodne z przeznaczeniem, to niewątpliwie inna kategoria niż zużycie do celów innych niż opałowe, o którym mowa chociażby w art.4 ust.2 pkt 10 u.p.a., które oznacza dokonany sposób wykorzystania wyrobu. Rozróżnienie przez ustawodawcę w jednym akcie prawnym pojęć "użycie" i "zużycie", oznacza celowy zabieg, nie pozwalający na stawianie znaku równości między nimi Na gruncie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005 r., przewidziany był skutek zaistnienia sytuacji braku oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego. Stosowano w takim przypadku do ustalonej podstawy obliczenia podatku stawkę znacznie wyższą niż powszechnie przyjęta (dla olejów przeznaczonych na cele opałowe), nawet wówczas, gdy wyrób został faktycznie zużyty na cele opalowe. Przyznać należy, że art. 65 ust. 1a u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., nie odwołuje się wprost do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach. Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Niewątpliwie art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Analiza literalna treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia, rozporządzenie nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a. Co więcej, poczynając od 15 września 2005r. rozporządzenie nie zawierało już w ogóle zapisu dotyczącego uregulowania sytuacji, gdy oświadczenia nie zostały złożone. Nadal jednak istniał przewidziany w § 4 ust.1 obowiązek uzyskiwania oświadczeń od nabywców wyrobów wymienionych w poz.2 załącznika nr 1 (od 20.09.2005 r. do 21 12.2005r. wyrobów wymienionych w poz.2 lit. a załącznika nr 1), których cel pozostał niezmieniony, to znaczy służyć miały możliwości kontrolowania czy sprzedaż oleju opałowego z zastosowaniem obniżonych stawek uwzględnia uzasadniające to obniżenie przeznaczenie oleju na cele opałowe. Wykładnia literalna art.65 ust.1 a u.p.a. nie jest w tej sytuacji wystarczająca. Uzupełniać ją musi wykładnia systemowa zewnętrzna, która wymaga odwołania się do przepisu § 4ust.1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.. Na etapie sprzedaży wyrobu, który co do zasady powinien być przeznaczony do celów opałowych (z konsekwencją w postaci możliwości stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego) nie ma innej możliwości kontroli tego zamierzonego przeznaczenia jak tylko poprzez zapewnienie w postaci oświadczenia, że zostanie przeznaczony na określone cele. Podkreślenia przy tym wymaga, że stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe od 23 sierpnia 2005 r. określona została w ustawie i wynosiła 233 zł na 1.000 l gotowego wyrobu. Poprzednio zaś stawka podstawowa określona była w art.65 ust.1 ustalającym stawkę na oleje opałowe (bez dodanego później określenia "przeznaczone na cele opałowe"). Sposób wykazania (udokumentowania) przeznaczenia na cele opałowe jest uregulowany wyłącznie w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004r. Ustawa o podatku akcyzowym takiego sposobu nie określa, co pozwala przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym od 23 sierpnia 2005 r. warunki uznania, że olej opałowy został sprzedany z przeznaczeniem na cel opałowy określało wyłącznie rozporządzenie wykonawcze z dnia 22 kwietnia 2004 r., natomiast skutki użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w postaci stosowania wyższych stawek podatku) określały przepisy ustawowe. Trudno znaleźć przekonujące argumenty aby udokumentowanie przeznaczenia wyrobu na cele opałowe w rozumieniu art.65 ust.1a miało być inne niż to, jakie przewiduje rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2004r.w sprawie obniżenia stawek podatku. Jeśli sprzedawca oleju opałowego nabytego przez niego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie) dokonuje następnie sprzedaży tego oleju w warunkach, gdy nie ma właściwego udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe w postaci oświadczeń, oznacza to, że używa on nabytego przez siebie oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku nabywcy oleju opałowego, który skorzystał przy nabyciu z obniżonej stawki, a który nabycia dokonał w celu dalszej odsprzedaży, jedynym możliwym sposobem "użycia" przez niego tego oleju jest jego sprzedaż (pomijając inne możliwości użycia, które nie stanowią elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy). Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można przyjmować, że niewypełnienie obowiązku uzyskania oświadczeń stanowi jedynie niespełnienie obowiązków w zakresie dokumentowania obrotu olejami i nie ma w praktyce większego znaczenia. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia, w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. Powyższe daje podstawę do uznania, iż w świetle zapisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, stanowi przesłankę umożliwiającą podwyższenie stawki podatkowej. Brak ten bowiem jest równoznaczny z użyciem wyrobu na cele inne niż opałowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo wszystkie zmiany przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie i wywiódł z nich prawidłowo, że istniały podstawy do zastosowania w odniesieniu do sprzedaży dokonanych po 23 sierpnia 2005 r. stawek określonych w art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu zarówno treść oświadczenia nabywcy, jak i okoliczność, że zostało przez niego złożone i podpisane, nie może budzić żadnych wątpliwości i nie można domniemywać woli nabywcy w tym zakresie, ponieważ z oświadczeniem tym wiąże się nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem oraz zastosowanie wyższych stawek w związku z użyciem wyrobu przez sprzedawcę niezgodnie z przeznaczeniem. W rezultacie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w przedmiocie konsekwencji stwierdzenia braku oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego i to również w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 23 sierpnia 2005 r. Organy uznały bowiem, że niezłożenie wskazanych oświadczeń w dniu sprzedaży jest - w świetle przepisów art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym - równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy, co uzasadnia zastosowanie wobec sprzedawcy stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu w odniesieniu do sprzedaży dokonanych od września 2005 r. Zarysowanie ram prawnych sprawy było konieczne dla dokonania oceny, czy ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o wystarczający materiał dowodowy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Podstawowym warunkiem, którego spełnienie jest wymagane w celu zastosowania obniżonych stawek jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę (s. 16) organ odwoławczy nie neguje możliwości złożenia oświadczenia, o którym mowa, przez osobę upoważnioną przez nabywcę. Organ ten wskazuje przy tym na rozstrzygnięcie, jakie zapadło w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Olsztynie w dniu 20 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 180/11. WSA w Olsztynie w ww. wyroku przyjął mianowicie, że § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazuje na nabywcę, który jest beneficjentem oświadczenia, natomiast oświadczenie to podpisuje składający oświadczenie. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza możliwość działania w imieniu nabywcy. Sąd rozstrzygający w przedmiocie skargi złożonej w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w przywołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku, jak i wspierającą ten pogląd argumentację. Niewątpliwie nabywca jest beneficjentem oświadczenia, gdyż w związku z jego złożeniem, możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, co rzutuje na cenę nabywanego oleju opałowego. Zatem, nawet w sytuacji gdy umowa kupna – sprzedaży nie jest zawarta na piśmie (co jest raczej regułą w przypadku tego rodzaju transakcji), to oświadczenie warunkujące uzyskanie niższej ceny musi być złożone na piśmie, skoro przepisy podatkowe (cenotwórcze) taki wymóg przewidują. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. omawiane oświadczenie ma z pewnością charakter materialnoprawny. Od uzyskania go przez sprzedawcę zależy bowiem wysokość stawki podatku akcyzowego. Co do takiego właśnie charakteru oświadczeń wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 244/10, w którym podzielił stanowisko wyrażane w innych wyrokach NSA, ze braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Skoro więc oświadczenia mają charakter materialnoprawny, to dopuszczając możliwość podpisania ich przez osoby upoważnione do tego przez nabywcę, należy przyjąć, że również upoważnienie ma taki sam charakter. Konsekwencją tej konstatacji jest to, że istnienie upoważnienia musi być uzewnętrznione najpóźniej w chwili składania oświadczenia. Oznacza to, że dołączyć należy do oświadczenia pisemne upoważnienie podpisane przez osobę udzielającą go (nabywcę). Tylko wtedy odbierający oświadczenie będzie mógł przyjmować, że zostało ono złożone z upoważnienia nabywcy. Nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż stosownie do przepisów kodeksu cywilnego umowa sprzedaży bez względu na formę jej udokumentowania jest ważna, a zatem również upoważnienie do zawarcia tej umowy czy też złożenie wymaganego przez prawo podatkowe oświadczenia nie musi być udzielone w formie pisemnej. Przede wszystkim zauważyć należy, że przedmiotem sporu nie jest bynajmniej dojście do skutku, czy też ważność poszczególnych umów sprzedaży. Organy obu instancji nie poddawały wątpliwość tych transakcji, a przedmiotem ich badania były oświadczenia, których odebranie od nabywcy jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku. W związku z tym, że rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wymaga, by świadczenie nabywcy było złożone w formie pisemnej, a złożenie tego oświadczenia jest niewątpliwie czynnością prawną w rozumieniu art.99 kodeksu cywilnego, to również upoważnienie do dokonania czynności prawnej jaką jest złożenie oświadczenia wymaganego ww. rozporządzeniem powinno mieć formę pisemną Skarżący, jako istotny argument, przemawiający za brakiem wadliwości oświadczeń zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej, wskazywał fakt, że nabywcy oleju – określeni w fakturach i wymienieni w oświadczeniach – potwierdzili fakt nabycia oleju opałowego w określonych ilościach i to, że udzielili ustnego upoważnienia do podpisania oświadczeń. W świetle wcześniejszych uwag można mieć uzasadnione wątpliwości, czy ustna forma pełnomocnictwa może być uznana za wystarczającą do złożenia omawianych oświadczeń. Dopuszczając jednak nawet ustną formę udzielenia upoważnienia, również i ta forma powinna być w jakikolwiek sposób uzewnętrzniona przez podpisującego oświadczenia. Jest to konieczne właśnie z uwagi na materialnoprawny charakter oświadczeń. Owo uzewnętrznienie istnienia upoważnienia musiałoby nastąpić chociażby przez zaznaczenie przy podpisie składającego oświadczenie, że działa z upoważnienia nabywcy. Brak takiej adnotacji, przy jednoczesnej różnicy między imieniem i nazwiskiem (nazwą) nabywcy, powinien skłonić sprzedawcę bądź do odmowy sprzedaży oleju w cenie uwzględniającej obniżoną stawkę akcyzy, bądź do spowodowania umieszczenia jej na przyjmowanym oświadczeniu. Przewidując warunek w postaci uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy, normodawca określił też, jaką treść powinno mieć oświadczenie. Ustanowił zatem granice staranności po stronie sprzedawcy, który powinien uzyskać nie "jakieś" oświadczenie, lecz oświadczenie zawierające konkretne dane połączone z zapewnieniem o sposobie wykorzystania nabywanego oleju opałowego. Oświadczenia są wymagane nie jako wyraz niczym nieuzasadnionej potrzeby gromadzenia danych, lecz w celu zapewnienia możliwości kontroli przeznaczenia wprowadzonego do obrotu paliwa opałowego. Temu właśnie służą dane identyfikujące nabywcę oraz dane dotyczące posiadanego przez niego urządzenia służącego do ogrzewania. Przyjmując więc powyższe założenia, należy stwierdzić, że w żadnym z zakwestionowanych oświadczeń nie ma wzmianek o działaniu z upoważnienia nabywcy, co powoduje, iż nie można uznać, że oświadczenia te mogły być podstawą do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W tej sytuacji słusznie organy obu instancji uznały, że przeprowadzenie dowodów w celu wykazywania istnienia ustnych upoważnień i ich zakresu, czy też badania okoliczności podpisywania tych oświadczeń przez inne osoby imieniem i nazwiskiem nabywców nie mogło już wpłynąć na rozstrzygnięcie. Według strony skarżącej organy uchybiły przepisowi art. 187 Ordynacji podatkowej , który nakazuje zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz przepisowi art.188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczności nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W ocenie Sądu zarzuty te są bezzasadne. Niewątpliwie organ celny prowadząc postępowanie podatkowe ma obowiązek podejmować wszystkie niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wymaga tego art.122 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Biorąc pod uwagę zarzuty strony, że pominięto istotne w sprawie dowody, których przeprowadzenia domagała się w toku postępowania, należy zwrócić uwagę, iż w art.122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe otrzymały wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą ekonomiki postępowania i oszczędności środków, jakie należy przeznaczać na to postępowanie. Oczywiście takich ograniczeń ekonomicznych ustawodawca nie wprowadza w stosunku do stron postępowań podatkowych. Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187-192 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, z. 1, poz. 23). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mają jednak obowiązku ustalania i roztrząsania wszelkich okoliczności, które strona uznaje za istotne, a które z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego istotne nie są. Oczekiwanie, że organ będzie poszukiwał potwierdzenia okoliczności, których w istocie nie kwestionuje, a tylko inaczej ocenia niż podatnik, byłoby zbyt daleko idące i przekraczałoby ramy działań niezbędnych, o jakich mowa w art.122 Ordynacji podatkowej. Sprzedawca oleju przeznaczonego na cele opałowe ma obowiązek uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Na nim więc ciąży obowiązek wykazania, że określona ilość oleju została nabyta i przeznaczona na cele opałowe. Według strony wykazanie, że wadliwości, które powstały przy składaniu zakwestionowanych przez organy oświadczeń dają się usunąć poprzez zbadanie okoliczności w jakich do nich doszło, przez co oświadczenia te będą mogły stanowić dowód przeznaczenia oleju na cele opałowe w rozumieniu przepisów ustawy i przepisów wykonawczych. Strona pomija jednak to, że spełnienie wymogów stawianych oświadczeniom, jakie sprzedawca ma obowiązek uzyskać od nabywcy, podlega sprawdzeniu przez organy celne. O ile wymogi te nie są spełnione - negatywne skutki tego stanu rzeczy obciążają sprzedającego paliwo opałowe i z żadnego przepisu nie da się wywieść możliwości zastąpienia nieprawidłowo sporządzonego oświadczenia innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z przypadkiem, gdy to podatnik powinien określoną okoliczność udowodnić (tj. sprzedaż paliwa w określonej ilości przeznaczonego na cele opałowe). Podkreślenia wymaga , iż organy obu instancji nie podważały faktu, że doszło faktycznie do sprzedaży oleju opałowego podmiotom wymienionym w fakturach. Oceniały jedynie dołączone do nich oświadczenia, których uzyskanie daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, lub przyjęcia, że olej przeznaczony na cele opałowe został użyty zgodnie z przeznaczeniem. W odniesieniu zaś do oświadczenia nabywcy, jakim była firma: "B" "[...]" w K. organy prawidłowo uznały, że pozostaje ona w oczywistej sprzeczności z fakturą sprzedaży wymieniającą jako nabywcę Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. w S. W tej sytuacji nawet potwierdzenie przez podmiot wymieniony w fakturze okoliczności nabycia oleju opałowego na cele grzewcze, nie zmienia tego, że oświadczenie wymienia innego nabywcę. Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wyjaśniania zaistniałej rozbieżności i w efekcie ewentualnego zastąpienia oświadczenia nabywcy innymi dowodami, w świetle przepisów wymagających uzyskania oświadczenia w chwili zastosowania obniżonej stawki podatku, nie znajduje żadnego uzasadnienia. W tym zakresie stanowisko organów obu instancji również zasługuje na aprobatę i nie zachodzi potrzeba powtarzania użytej przez nie argumentacji oraz wspierającego ją orzecznictwa. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów miała zatem swe uzasadnienie w okolicznościach sprawy. Wskazywany przez podatnika kierunek postępowania dowodowego mógł jedynie spowodować potwierdzenie faktów, których organ w istocie nie kwestionował. Spór bowiem toczył się w istocie o prawną ocenę oświadczeń, których wadliwości nie były w istocie przez stronę kwestionowane. Strona skarżąca wychodziła jednak z założenia, że samo potwierdzenie w toku postępowania podatkowego dojścia do skutku transakcji opisanych w fakturach oraz wyjaśnienie w toku postępowania występujących braków i wadliwości oświadczeń sanuje te nieprawidłowości, a tym samym potwierdzi możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Koncepcja prezentowania przez skarżącego dezawuuje w istocie znaczenie oświadczeń, skoro jego zdaniem można w drodze postępowania dowodowego ustalić to wszystko, co według przepisów powinno wynikać z oświadczeń. Jest to nie do pogodzenia z oczywistym brzmieniem przepisów warunkujących zastosowanie niższych stawek podatku uzyskaniem oświadczeń od nabywców. W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa od pewnego czasu taka interpretacja § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., która pozwala pomijać nieistotne błędy w oświadczeniach. Zgodnie z tym liberalnym podejściem do kwestii oświadczeń przyjmuje się, że powinny one zawierać pewne minimum pozwalające zidentyfikować nabywcę a błędy czy braki ( np. błąd w numerze NIP czy PESEL ) nie dyskwalifikują oświadczeń. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, co do zasady nadmierna restrykcyjność w ocenie oświadczeń, jakkolwiek mająca umocowanie w przepisach normujących te kwestie przy ich tylko literalnym odczytywaniu, nie wydaje się uzasadniona. Nieistotne błędy, nie stanowiące przeszkody, by w oparciu o inne dane identyfikujące nabywcę zawarte prawidłowo w oświadczeniu, móc go zidentyfikować, nie powinny rzutować na możliwość zastosowania obniżonych stawek. Z pewnością jednak nie może być uznany za nieistotny brak podpisu nabywcy, czy brak wskazania istnienia umocowania osoby podpisującej oświadczenie z jego upoważnienia. Istotą oświadczenia jest to, że składający je oświadcza (informuje, a przy tym zapewnia), że treść oświadczenia odpowiada rzeczywistości. Niezbędnym elementem wszelkich pisemnych oświadczeń jest złożenie podpisu przez składającego oświadczenie. Brak podpisu powoduje taki stan, że w ogóle nie można mówić o złożeniu oświadczenia. Dopiero podpisując pismo określonej treści, składający podpis czyni je oświadczeniem. Podpisanie zaś oświadczenia przez inną osobę, która nie dołącza pisemnego upoważnienia nabywcy, lub chociażby na istnienie takiego upoważnienia się powołuje, musi być uznane za równoznaczne z brakiem oświadczenia. Należy bowiem dopuścić możliwość złożenia oświadczenia z upoważnienia nabywcy, gdyż możliwe są sytuacje, gdy nabywca z pewnych względów takiego oświadczenia podpisać nie może (np. z powodu choroby). Jednakże działający z upoważnienia nabywcy powinien powołać się na ten fakt w chwili podpisywania oświadczenia. Jest to istotne, gdyż zasadnicze znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego, również w zakresie takich elementów konstrukcyjnych podatku jak zastosowana stawka. Fakt, że w późniejszym czasie możliwe jest ustalenie, że takie upoważnienie (np. ustne) istniało, pozostaje bez znaczenia. Obowiązek podatkowy w określonym kształcie powstaje bowiem w określonym momencie - jest nim sprzedaż wyrobu akcyzowego. Można zatem sformułować tezę, że ocena oświadczeń musi być dokonywana z punktu widzenia ich zawartości istniejącej w chwili powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym nie można zgodzić się ze skarżącym, że podpis złożony pod oświadczeniem pochodzący od osoby trzeciej lub też sfałszowany podpis faktycznego nabywcy, ale w sytuacji, gdy treść oświadczenia jest w sensie materialnym prawdziwa, same w sobie nie powodują, że oświadczenia wywołują skutek w postaci wykazania, że paliwo nabyte zostało na cele opałowe. Jeśli zatem przepis rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie przewidywał złożenia takiego oświadczenia przez inną osobę niż nabywca, to tylko w sytuacji złożenia oświadczenia przez samego nabywcę lub osobę działającą na podstawie jej upoważnienia spełniony jest warunek złożenia prawidłowego oświadczenia. Na aprobatę zasługuje także stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zarzutu strony, iż sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości zweryfikowania składanych oświadczeń. Organ przekonująco wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom strony, takie możliwości istniały. W ocenie Sądu wnioski organów obu instancji, że poddane w sprawie analizie oświadczenia nie spełniają wymogów wynikających z § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego były w pełni uzasadnione, chociaż odbiorcy oleju opałowego wymienieni w fakturach potwierdzili fakt nabycia tego oleju na cele opałowe. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego istniały podstawy do podważenia autentyczności podpisu widniejącego na niektórych oświadczeniach dołączonych do faktur jak też do stwierdzenia, że niektóre oświadczenia zostały podpisane przez inne osoby niż wymienione fakturach jako odbiorcy. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego na cele opałowe. Nie ma więc podstaw do podważenia ustaleń organów obu instancji w tym zakresie. Trafnie przyjęły organy celne, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w nim niekompletnych lub nieprawdziwych informacji stanowi niespełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust.2 rozporządzenia i stanowi podstawę do zakwestionowana sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uznanie bowiem oświadczenia za niespełniające określonych wymogów oznacza, że podatnik, w odniesieniu do konkretnej sprzedaży oleju opałowego, nie posiada wymaganego prawem oświadczenia stanowiącego dokument, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji więc słusznie organy uznały, iż w przedmiotowej sprawie należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w §3 ust. 3 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) przy uwzględnieniu uregulowania zawartego w §2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U Nr 85 poz. 799 ze zm.) a także stawkę określoną w art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. w odniesieniu sprzedaży wykonanych poczynając od września 2005 r. Za bezzasadne należy też uznać zarzuty odnoszące się do przyjętej stawki 1.180 zł za 1.000 l oleju opałowego. Ponieważ § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazuje odpowiednie zastosowanie przepisów § 3 ust.3 w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust.1 i 3 zaś § 3 ust.3 pkt 1 dla wyrobów wymienionych w poz.2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nakazuje stosować stawki określone w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1, to nie ulega wątpliwości, że zawartość siarki w wyrobach wymienionych w poz.2 lit. a) załącznika nr 1 pozostaje bez znaczenia, gdyż odpowiednie stosowanie stawek dotyczących innych wyrobów nie oznacza, że oleje opałowe wymienione w poz.2 lit a można zaklasyfikować w ramach poz.1 pkt 5. Mechanizm odpowiedniego zastosowania odnosi się wyłącznie do stawek a nie do cech wyrobów wymienionych w poz.1 pkt 5, gdyż są to niewątpliwie inne wyroby niż te określone w poz.2 lit.a) załącznika nr 1. Załącznik nr 1 do Rozporządzenie Ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierający tabele stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju w punkcie 5 poz.1 określa trzy stawki podatku akcyzowego, z których pierwsza, najwyższa, odnosi się do oleju napędowego oraz do olejów średnich pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych i wynosi 1.180 zł/1.000 l, zaś pozostałe dwie niższe stawki dotyczą tych olejów, gdy zawartość siarki wynosi powyżej 0,001% do 0,005% włącznie (stawka 1.099 zł/1.000 l) oraz olejów o zawartości 0,001% siarki włącznie (stawka1.048/1.000l). Skoro więc przy odpowiednim zastosowaniu poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 nie sposób nawiązywać do zawartości siarki w oleju napędowym czy w oleju średnim pozostałym, pozostaje przyjęcie stawki ogólnej, która dotyczy wyrobów o parametrach zawartości siarki wyższej niż wymieniona w poz.1 pkt 5 lit a i lit b. Taka interpretacja pozostaje też w zgodzie z tym, że oleje opałowe z racji swych cech fizykochemicznych zawsze mają zawartość siarki przekraczającą 0,005%., na co zwrócono uwagę uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec braku zarzucanych naruszeń przepisów art. 187 § 1, art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., oraz § 3 ust.3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 , ze zm.) oddalił skargę.