I SA/Bk 38/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. s.c. W. R. W. T.-R. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2010 r. nr [...], w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług "M " s.c. W. R., W. T.-R. w Ł. (dalej przywoływana również jako Spółka) za luty 2006 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka w czerwcu i lipcu 2004 r. wystawiła faktury wewnętrzne o nr [...]. W zakresie tych okresów rozliczeniowych zostało przeprowadzone postępowanie, w wyniku którego stwierdzono, iż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] sierpnia 2007 r. nr [...] na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." rozstrzygnął o konieczności zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2007 r. nr [...], wywiedziona następnie przez podatnika skarga na powyższą decyzję, jak i skarga kasacyjna zostały oddalone (wyrok WSA z 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 19/08 oraz wyrok NSA z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08). Spółka w dniu 4 stycznia 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2006 r., w której zmieniła swoje pierwotne rozliczenie ujmując w nim faktury korygujące z datą [...] lutego 2006 r. o nr [...]. W fakturach korygujących Spółka zmniejszyła wykazane należności do 0 zł. W deklaracji VAT-7 Spółka wykazała podatek należny w wysokości (-) 129.923 zł, podatek naliczony w wysokości 1.223 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 131.146 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni - 130.707 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 439 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż Spółka nie miała podstaw do dokonania korekty deklaracji VAT. Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał, że odnośnie wystawionych faktur wewnętrznych została wydana już decyzja ostateczna w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązująca do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Nadto, zdaniem organu, podatnik nie ma podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących do faktur wewnętrznych nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Z przepisu art. 106 ust. 7 u.p.t.u. wynika, iż faktura wewnętrzna powinna dokumentować dokonaną, a więc faktyczną czynność. Zatem wystawienie faktury, która nie dokumentuje dokonania czynności, a więc faktury niezgodnej z rzeczywistością jest działaniem niezgodnym z prawem. Takie postępowanie nie jest dopuszczalne w obowiązującym systemie prawa i niesie dla wystawcy faktury określone konsekwencje prawne. Także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem z 25 maja 2005 r.", znajdują zastosowanie do faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje, a z takimi nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ zwrócił uwagę, że upoważnienie ustawowe dla Ministra Finansów zawarte w treści art. 106 ust. 8 u.p.t.u. dotyczy faktur, o których mowa w ust. 7 tego przepisu tj. faktur stwierdzających dokonanie czynności, a nie faktur "pustych" uregulowanych w art. 108 tej ustawy. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wskazując, że skoro w niniejszej sprawie nie było obrotu, to nie ma możliwości jego zmniejszenia Odnośnie przedstawionej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] października 2009 r. nr [...] organ zauważył, że Minister Finansów uznał w niej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Nadto wydawane interpretacje od 1 lipca 2007 r. nie są wiążące ani dla wnioskodawcy, ani dla organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła natomiast sytuacja, w której zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną miałoby szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - art. 14k ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie stan faktyczny został ustalony na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Stan ten częściowo znajduje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach dotyczących podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. Jednocześnie organ zauważył, że Spółka właśnie w trakcie poprzedniego postępowania w piśmie z 9 lipca 2007 r. poinformowała, iż anulowała wystawione faktury VAT oraz zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego dokonała korekty rejestrów nabyć i dostaw za czerwiec i lipiec 2004 r. stornując właściwe pozycje księgowe i w związku z tym złożyła deklaracje korygujące za te okresy oraz deklaracje VAT-UEK za II i III kwartał, nie wspomniała zaś o wystawionych w lutym 2006 r. korektach faktur VAT. W decyzji stwierdzono także, że wbrew twierdzeniom Spółki w sprawie nie mamy do czynienia z błędem Spółki odnośnie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a świadomym działaniem polegającym na wystawieniu i przyjęciu do rozliczenia faktur wewnętrznych odnośnie transakcji, do których w rzeczywistości nie doszło. W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a w szczególności: art. 29 i 108 u.p.t.u., § 17 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. i zasady neutralności wyrażonej w art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2. przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: art. 121 o.p. (zasady zaufania obywateli do organów państwa) i art. 122 o.p. (zasady prawdy obiektywnej) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i pomijanie istotnych dla sprawy faktów. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) wynika, iż obrót obniżają wszystkie faktury korygujące. Przepisy u.p.t.u., w tym art. 108, nie zawierają ograniczeń w tym zakresie. Co więcej zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. podatnik może w przypadku wszelkich błędów na fakturach VAT wystawić fakturę korygującą. Skarżący wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SAWa 1940/07. Z tych względów Spółka miała prawo do wystawania faktur korygujących do wystawionych nieprawidłowo w 2006 r. faktur wewnętrznych waz do obniżenia z tego tytułu podatku należnego. Ponadto, zdaniem autora skargi, przez cały czas działał on w dobrej wierze, stąd organ podatkowy nie miał racji, iż Spółka nie spełnia przesłanek z wyroku ETS w sprawie C-342/87. W sytuacji, gdy budżet państwa nie był narażony na uszczuplenie podatkowe podatnik miał też możliwość dokonania korekty stosownie do wyroku ETS w sprawie C-454/98. Organy podatkowe w wydanej decyzji nie uwzględniły także faktu, iż Spółka posiada interpretację indywidualną z [...] października 2009 r. Podatnik podkreślił, iż nie dopuścił się oszustwa, a jedynie błędnie zinterpretował przepisy i w efekcie niepotrzebnie wystawił faktury wewnętrzne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość skorygowania przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2006 r. poprzez ujęcie w nim faktur korygujących wystawionych do faktur, w stosunku, do których organ podatkowy w ostatecznej decyzji stwierdził obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym, zdaniem których taka możliwość nie zachodzi. Podstawowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem, jest fakt, iż odnośnie wystawionych w czerwcu i lipcu 2004 r. faktur wewnętrznych (nr [...]) została wydana decyzja ostateczna, w której stwierdzono, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Decyzja ta była też poddana - z pozytywnym wynikiem - kontroli sądów administracyjnych. Konieczność zapłaty podatku z wystawionych faktur została zatem rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu i nie może podlegać ponownej ocenie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, dopuszczenie możliwości skorygowania faktur objętych rozstrzygnięciem wydanym w trybie wskazanego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ujęcia następnie tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za inny okres czyniłoby tę normę czysto fikcyjną. Podatnika nie można bowiem faktycznie obciążyć obowiązkiem zapłaty tego sanacyjnego podatku, w sytuacji, gdy następnie mógłby on uchylić się od tej zapłaty poprzez obniżenie podatku należnego o skorygowaną (do 0 zł) kwotę podatku wykazanego w tzw. "pustej fakturze". Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza tymczasem obowiązek zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Trzeba dodatkowo zauważyć, że wydając decyzje za czerwiec i lipiec 2004 r. organy podatkowe przyjęły korzystne dla Spółki stanowisko, iż podatek z faktur wewnętrznych nr [...] (podlegający zapłacie stosownie do art. 108 u.p.t.u.) podlegał rozliczeniu na zasadach ogólnych, jako podatek należny, mógł być zatem obniżony o kwotę podatku naliczonego. Aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podatek ten nie może być częścią rozliczenia w trybie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. (m.in. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, M. Pod. 2009/7/36). Stąd nie jest też możliwe "korygowanie" tego podatku w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług. W orzecznictwie, jak też w doktrynie, nie ma jednolitego stanowiska odnośnie samej możliwości korygowania faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. W ocenie Sądu, biorąc także pod uwagę przywołane wyroki ETS-u, nie sposób przyjąć, że możliwość taka zachodzi w sytuacji, gdy to organ podatkowy ujawni w wyniku czynności kontrolnych, że wystawione przez podatnika faktury są fakturami pustymi i w konsekwencji stwierdzi, że zachodzi obowiązek zapłaty wynikających z nich kwot podatku. W przypadku pustych faktur nie można też mówić o korekcie faktury w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 16 ust. 1, czy § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Przede wszystkim, jak wskazuje organ odwoławczy, przedstawione przepisy odnoszą się do sytuacji, gdy faktury dokumentują rzeczywiste czynności, jednak zachodzi konieczność dokonania w nich zmian z powodu zmiany ceny lub stwierdzenia pomyłki. Nie przewidują one korekty faktury, co do jej "prawdziwości". Przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. stanowi o wystawieniu faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zaś stosownie do § 17 ust. 1 fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z takimi przesłankami nie mamy zaś do czynienia, gdy podatnik wystawia faktury dokumentując zdarzenia, o których wie, że w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji w tej sytuacji można rozważać jedynie odpowiednie stosowanie wskazanych przepisów, a więc dopuszczenie "skorygowania" we właściwym czasie pustych faktur i usunięcie wykazanego z nich podatku z rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres, jeżeli w rozliczeniu takim zostały one ujęte. Nie jest to jednak możliwe, gdy rozliczenie takie zostało dokonane w ostatecznej decyzji podatkowej, bez jej wzruszenia w przewidzianym prawem trybie. Jak wskazał w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, Spółka w trakcie postępowania dotyczącego czerwca i lipca 2004 r. nie podnosiła, iż wystawiła faktury korygujące do faktur nr [...]. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, nieuwzględnienie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. faktur korygujących wystawionych do faktur z czerwca i lipca 2004 r., co do których orzeczono obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi naruszenia zasady neutralności. Sama skarżąca Spółka nie wskazuje, w czym tego naruszenia się dopatruje. Nadto dokonywanie takiej oceny było aktualne na gruncie postępowania dotyczącego zapłaty podatku z faktur wewnętrznych w czerwcu i lipcu 2004 r. Bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy pozostaje przedstawiona przez Spółkę interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] października 2009 r., nie wystąpiła bowiem żadna z sytuacji opisanych w art. 14k o.p. W interpretacji tej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie określenia okresu rozliczeniowego (tj. luty 2006 r.), w którym powinna ona ująć faktury korygujące do faktur wewnętrznych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenia art. 122 o.p. Należy zauważyć, iż stan faktyczny został ustalony na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zasadnicze jego elementy wynikają z ustaleń podjętych w prawomocnie zakończonym postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. W szczególności w postępowaniu tym stwierdzono, że Spółka wystawiła puste faktury i w związku tym jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., jak też, iż w chwili wystawienia tych faktur wspólnicy Spółki wiedzieli, że udokumentowane nimi transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie miały miejsca. Organy podatkowe poddały ocenie także przedstawione faktury korygujące i wyjaśnienia strony. Przy rozstrzygnięciu sprawy uwzględniono zatem wszystkie istotne okoliczności. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, jak też prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, nie ma podstaw do uznania zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić wyłącznie wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony. W świetle powyższego Sąd uznał za bezzasadne wszystkie podniesione w skardze zarzuty i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.