I FSK 1378/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 458/12 w sprawie ze skargi A.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 458/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A.G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżący we wniosku z 20 października 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu — samochodu osobowego marki Volkswagen Polo. 2.2. Postanowieniem z 27 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wydania żądanego zaświadczenia. Organ zauważył, że na dowodzie rejestracyjnym wyżej wymienionego pojazdu widnieje zapis "cesja dnia 09/06/11", a sam dokument jest przekreślony. Mogło to, zdaniem organu, sugerować przeniesienie prawa do rozporządzania samochodem na inny podmiot. Tym samym zachodzi podejrzenie, że występująca w umowie sprzedaży, jako sprzedająca P. utraciła z dniem 9 czerwca 2011 r. prawo własności pojazdu. Co więcej, przekreślenie dowodu rejestracyjnego może sugerować nieważność tego dokumentu. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpoznając zażalenie skarżącego nie zgodził się z jego stanowiskiem i postanowieniem z 17 lutego 2012 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygniecie w mocy. Wskazał, że w świetle art. 105 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 306b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) tryb w jakim wydane zostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ma charakter szczególny. Zaznaczył, że istota postępowania zaświadczeniowego sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego czynione przez organ ustalenia są ograniczone. Powołując wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2010 r. (I SA/Bd 865/10) organ stwierdził, że w przypadku, gdy dane konieczne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać albo gdy stwierdzony zostanie brak zgodności pomiędzy treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z rejestrów, ewidencji lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ ten odmawia wydania zaświadczenia. W ocenie organu odwoławczego zachodził brak zgodności pomiędzy treścią poszczególnych dokumentów, które zostały załączone do wniosku VAT-24. Po pierwsze, zamieszczony na dowodzie rejestracyjnym zapis o cesji rodził podejrzenie, że osoba sprzedająca wcześniej zrzekła się swoich praw do samochodu na rzecz innego podmiotu. Po wtóre, pomiędzy datą sprzedaży pojazdu i cesji upłynął okres ponad dwóch miesięcy. W tej sytuacji jeżeli w oparciu o przedłożone dokumenty nie można było ustalić, czy czynność sprzedaży (dostawy) pojazdu zrodziła obowiązek w podatku od towarów i usług, czy nie, należało odmówić wydania zaświadczenia. 2.4. Podatnik nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucił naruszenie art. 306a § 1-3 oraz art. 306b § 1-2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego organ podatkowy błędnie uznał, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia VAT-25 mógł badać charakter prawny i znaczenie przekreślenia dowodu rejestracyjnego wydanego we Francji z dopiskiem o cesji pojazdu i na tej podstawie odmówić wydania zaświadczenia, przy jednoczesnym ustaleniu, że praktyka przekreślenia dowodu rejestracyjnego jest znana i stosowana we Francji zgodnie z prawem. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 105 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że przedłożenie oprócz umowy nabycia pojazdu, również przekreślonego dowodu rejestracyjnego wyklucza możliwość wydania zaświadczenia VAT-25, skoro dokumentem potwierdzającym nabycie własności pojazdu jest przede wszystkim umowa sprzedaży. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powołanego przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 sierpnia 2010 r. (I SA/Wr 417/10), że zakres działań jakie w ramach prowadzonego postępowania zaświadczeniowego winny podjąć organy podatkowe ogranicza się do zbadania, w oparciu o przedłożone dokumenty, czy doszło do nabycia towaru i czy wiąże się z tym obowiązek w podatku od towarów i usług. Potwierdza to także regulacja dotycząca treści wymaganych dokumentów, które winien załączyć wnioskodawca. Skarżący do wniosku o wydanie zaświadczenia załączył umowę sprzedaży, z której wynika fakt nabycia samochodu oraz inne dokumenty potwierdzające dane, o którym mowa w art. 105 ust. 2 ustawy o VAT. Na przedłożonym przez skarżącego dowodzie rejestracyjnym niewątpliwie widnieje adnotacja o cesji. Ponieważ jednak poza datą i nieczytelnym podpisem nie zostały zamieszczone dodatkowe informacje, nie wiadomo jakie faktyczne i prawne znaczenie miał ten zapis. Skoro tak, to nie można definitywnie stwierdzić, że wnioskodawca nie nabył prawa własności pojazdu, w szczególności w sytuacji, gdy nie została podważona ważność i skuteczność umowy sprzedaży. W ocenie Sądu kompetencje do rozstrzygania kwestii dotyczącej prawa własności nabywanego samochodu posiada organ, który dokonuje rejestracji samochodu, a nie organ podatkowy. Z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i wydanej na jej podstawie aktów wykonawczych (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów – Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) wynika, że organy dokonujące rejestracji pojazdu są uprawnione do badania uprawnień właścicielskich podmiotów wnioskujących o rejestrację zakupionych (nabytych) pojazdów, w tym celu mogą prowadzić postępowanie administracyjne. Sąd dodał, że przedmiotowe zaświadczenie, stosownie do art. 306 a § 3 O.p., potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W związku z powyższym w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub prawnych, zaświadczenie traci swą aktualność. W świetle powyższych uwag, odmowa wydania skarżącemu zaświadczenia o jakie wnosił nastąpiła z naruszeniem art. 105 ustawy o VAT oraz art. 306a § 3 i § 4, a także art. 306b O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 105 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy wydając zaświadczenie nie jest uprawniony badać kwestii dotyczącej prawa własności nabywanego samochodu, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. obowiązek badania, czy doszło do nabycia własności pojazdu obciąża organ podatkowy i jest niezbędnym elementem dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 306a § 3 i § 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy powinien wydać zaświadczenie w przedmiocie nieistnienia obowiązku podatkowego nawet wówczas, gdy analiza przedłożonych przez podatnika dokumentów poddaje w wątpliwość skuteczność nabycia przez tego podatnika prawa własności pojazdu, a okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L.; ewentualnie o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ podatkowy nie był uprawniony do odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego samochodu osobowego na tej podstawie, że w toku czynności wyjaśniających, w oparciu o dokumenty przedłożone przez wnioskodawcę uznał, iż zachodzą wątpliwości co do skuteczności nabycia pojazdu. Autor skargi kasacyjnej podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Uważa, że skoro dokument rejestracyjny został w całości przekreślony, a cesja praw z tego dokumentu nastąpiła przed nabyciem pojazdu przez podatnika, to na podstawie tego dokumentu nie można stwierdzić, czy czynność sprzedaży pojazdu skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym odmowa wydania przedmiotowego zaświadczenia była zasadna. 5.3. Przepis, tj. art. 105 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Z kolei art. 105 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Wniosek zawiera w szczególności: 1) dane identyfikujące pojazd; 2) datę pierwszego dopuszczenia pojazdu do użytku; 3) przebieg pojazdu; 4) cenę nabycia pojazdu przez wnioskodawcę; 5) dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy pojazdu na rzecz wnioskodawcy. Przepis art. 306b § 1 O.p. stwierdza, że w sytuacjach opisanych w art. 306a § 2 O.p. (tj. wtedy gdy zaświadczenie wydaje się, gdy urzędowego potwierdzenia danych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa) organ podatkowy zobowiązany jest wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ rejestrów, ewidencji lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. § 2 ww. przepisu wskazuje zaś, że organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. 5.4. Z akt sprawy wynika, że strona do wniosku załączyła dokumenty z których można odczytać dane wymagane przez ust. 2 art. 105 ustawy o VAT. Przedłożone dokumenty zawierają informacje dotyczące: identyfikacji pojazdu; daty pierwszego dopuszczenia pojazdu do użytku; przebiegu pojazdu; ceny nabycia pojazdu przez wnioskodawcę; podmiotu dokonującego pojazdu na rzecz wnioskodawcy. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w oparciu o przedstawione informacje winien wydać zaświadczenie o którym mowa w ust. 1 art. 105 ustawy o VAT. Z umowy sprzedaży samochodu jasno wynika kto i kiedy sprzedał samochód podatnikowi. Podważanie tego faktu przez organ, z uwagi na widniejące przekreślenia na dowodzie rejestracyjnym oraz adnotacje o cesji, było działaniem za daleko idącym. Sąd pierwszej instancji trafnie tutaj zauważył, że na dowodzie rejestracyjnym poza datą i nieczytelnym podpisem nie zostały zamieszczone dodatkowe informacje, dlatego też nie wiadomo jakie faktyczne i prawne znaczenie miał ten zapis. Skoro tak, to nie można definitywnie stwierdzić, że wnioskodawca nie nabył prawa własności pojazdu, w szczególności w sytuacji, gdy nie została podważona ważność i skuteczność umowy sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przy tym zaznaczył, że kompetencje do rozstrzygania kwestii dotyczącej prawa własności nabywanego samochodu posiada organ, który dokonuje rejestracji samochodu, a nie organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że celem postępowania zaświadczeniowego jest potwierdzenie lub wykluczenie istnienia obowiązku podatkowego pomija treść art. 105 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym wskazano, że zaświadczenie w sprawie opodatkowania VAT przywozu środka transportu wydawane jest w celu jego rejestracji. Tym samym przedkładane jest organowi, który w ramach swoich kompetencji obowiązany jest zbadać istnienie uprawnień właścicielskich w stosunku do pojazdu i który przy badaniu powyższych kwestii posiada własne kompetencje i środki, co oznacza, że nie opiera się jedynie na zaświadczeniu wydanym przez organ podatkowy, będącym, w myśl art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jednym z wielu dokumentów, które musi dostarczyć podmiot rejestrujący pojazd. Podobnie zostało ocenione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 417/10, dostępnym w bazie internetowej CBOIS, co tut Sąd w pełni podziela. Powtórzyć również należy, za Sądem pierwszej instancji, że § 3 art. 306a O.p. stwierdza, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Tym samym w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub prawnych, zaświadczenie traci swą aktualność. Jeśli zatem postępowanie prowadzone przez organ dokonujący rejestracji pojazdu ujawni nierzetelność umowy, na podstawie której wydano zaświadczenie w sprawie VAT, zaświadczenie to dezaktualizuje się. 5.5. W świetle przedstawionych uwag zarzuty naruszenia przepisów art. 105 ustawy o VAT i art. 306a § 3-4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.