I SA/Po 193/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej W. M. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2011 r. W. M. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że pod koniec roku 2007 mąż nabyła za kwotę [...] zł jednostki uczestnictwa w Funduszu A. oraz nabyła za kwotę 50.000 zł jednostki uczestnictwa w Funduszu Z. Powyższe jednostki nabyte zostały podczas trwania małżeństwa wnioskodawczyni i jej męża. Jednostki te nabyte zostały z majątku wspólnego małżonków, albowiem w ich małżeństwie przez cały czas jego trwania obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Oba rejestry tych jednostek uczestnictwa zostały otwarte wyłącznie na męża wnioskodawczyni. W dniu [...] kwietnia 2009 r. zmarł mąż zainteresowanej. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia [...] września 2009 r. cały spadek po zmarłym mężu, w tym z tytułu wszystkich wskazanych jednostek uczestnictwa, nabyła na podstawie testamentu jego żona - wnioskodawczyni. Z chwilą prawomocnego nabycia przez nią spadku po zmarłym mężu stała się osobą uprawnioną do tych jednostek uczestnictwa, o czym niezwłocznie zawiadomiła Fundusz, stając się stroną wspominanych umów jako osoba uprawniona do odkupu tych jednostek. Po jakimś czasie w roku 2011 r. wnioskodawczyni zdecydowała się na odkupienie powyższych jednostek uczestnictwa. I tak, w przypadku A. na dzień wyceny, tj. na dzień [...] marca 2011 r., wartość odkupowanych jednostek uczestnictwa wynosiła kwotę [...] zł (strata względem dokonanej wpłaty w wysokości ... zł), a w przypadku Z. na dzień wyceny, tj. na dzień [...] marca 2011 r., wartość odkupowanych jednostek uczestnictwa wynosiła [...] zł (strata względem dokonanej wpłaty w wysokości ... zł). Ponadto, Fundusz wraz z wypłatą tych kwot pobrał od wnioskodawczyni tytułem podatku od zysków kapitałowych 19% kwoty wyliczonej od kwot transakcji odkupienia. W przypadku A. pobrana została kwota podatku w wysokości [...] zł - wyliczona jako 19% podatku od kwoty [...] zł, zaokrąglona do pełnego złotego w górę, a w przypadku Z. pobrana została kwota podatku w wysokości [...] zł - wyliczona jako 19% podatku od kwoty [...] zł, zaokrąglona do pełnego złotego w górę. Po dokonanych potrąceniach podatku na rzecz wnioskodawczyni, wypłacone zostały końcowo kwoty [...] zł z A. i kwota [...] zł z Z. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie, czy w sytuacji, w której umorzenie wszystkich jednostek uczestnictwa w Funduszu następuje ze stratą (w dniu wypłaty umorzonych jednostek uczestnictwa z inwestycji tej występowała strata), na wniosek jedynego spadkobiercy zmarłego uczestnika Funduszu będącego jednocześnie jego małżonkiem (w małżeństwie tych osób przez cały czas obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej), wnioskodawczyni jako podatnik miała obowiązek zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zysków kapitałowych; a jeśli tak, to czy obowiązek ten dotyczyć winien całości umarzanych jednostek, czy też tylko tej części przypadającej na udział zmarłego w majątku wspólnym małżonków? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym pobranie przez Fundusz 19% podatku dochodowego od zysków kapitałowych, w sytuacji, gdzie umorzenie wszystkich jednostek uczestnictwa w Funduszu następuje ze stratą (w dniu wypłaty umorzonych jednostek uczestnictwa z inwestycji tej występowała strata) na wniosek jedynego spadkobiercy zmarłego uczestnika Funduszu będącego jednocześnie jego małżonkiem (w małżeństwie tych osób przez cały czas obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej), nie powinno mieć miejsca i było niezasadne w całości, względnie było niezasadne w części dotyczącej udziału przypadającego Wnioskodawczyni w majątku wspólnym małżonków, tj. co do 50% umarzanych jednostek. W wydanej w dniu [...] października 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 5a pkt 14, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC) oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawczyni nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku, nie poniosła kosztów ich nabycia. W przypadku odkupienia (umorzenia) przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych przez zainteresowaną w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych w całości stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof. Obowiązek podatkowy dotyczył w niniejszej sprawie wszystkich przedmiotowych jednostek. Zatem, w ocenie organu, na gruncie analizowanej sprawy zasadne było otrzymanie przez zainteresowaną kwoty uzyskanej z rzeczonych transakcji po pomniejszeniu jej o należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie. W skardze z dnia [...] stycznia 2012 r. W. M. zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 9 w zw. z art. 10 i art. 17 oraz art. 30 a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof – poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż w omawianej sytuacji – gdy wypłata środków z funduszu inwestycyjnego odbywa się ze stratą – to środki te podlegają opodatkowaniu tak, jakby nie było żadnych kosztów związanych z ich uzyskaniem i całość stanowiła zysk skarżącej oraz z pominięciem faktu, iż część środków, które wypłacone zostały przez skarżącą, której w omawianej sytuacji przysługuje ustawowe prawo do połowy wspólnego majątku małżeńskiego, w tym także do połowy tego majątku znajdującego się w funduszach inwestycyjnych, było środkami stanowiącymi jej udział w majątku wspólnym małżonków, a zatem z powyższych powodów nie powinno to podlegać opodatkowaniu w całości lub w części; 2. art. 43 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.) - poprzez błędne przyjęcie, iż z tytułu uczestnictwa zmarłego męża skarżącej w funduszu inwestycyjnym, skarżącej nie przysługuje żaden udział w tym majątku wspólnym stron w sytuacji, w której środki wpłacone do funduszu pochodziły z majątku wspólnego skarżącej i jej zmarłego męża, a co za tym idzie w dalszej kolejności – iż całość tych środków podlega opodatkowaniu zamiast ewentualnie jedynie połowy środków wypłaconych przez skarżącą; 3. art. 922 § 1 KC – poprzez przyjęcie, że z tytułu uczestnictwa zmarłego męża skarżącej wszelkie prawa i obowiązki wynikające z jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych otwartych wyłącznie przez samego jej męża po śmierci stanowią w całości spadek po nim, bez uwzględnienia faktu, iż pozostawał on w związku małżeńskim, w którym przez cały czas obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a wszelkie jednostki uczestnictwa w tych funduszach zostały zakupione z majątku wspólnego małżonków. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w rozpoznawanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami prawymi, które podlegają odrębnym reżimom prawa podatkowego, a mianowicie z nabyciem prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i zbyciem tego prawa. Mając powyższe na uwadze należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na spadkobierców prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.). Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), natomiast niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle. Konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, że przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. - Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że powyższe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof). Zbywając powyższe jednostki uczestnictwa na rzecz funduszu inwestycyjnego spadkobierca uzyskuje przychód ze źródła unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów unormowanego w art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, wskazać należy, że są nimi wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W sprawie niniejszej za koszty uzyskania przychodów ze zbycia jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze dziedziczenia mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika przy nabyciu prawa do spadku, bowiem wydatków na objęcie jednostek uczestnictwa, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, podatnik nie poniósł. Przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzacy wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof od uzyskanego dochodu przychodu) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego (por. także wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., II FSK 2557/10). Natomiast w sytuacji, gdy zmarły (spadkodawca) pozostawał w związku małżeńskim i łączył go małżeński ustrój wspólności ustawowej, połowa jednostek uczestnictwa przypada temu małżonkowi, który przy ich zbyciu ma prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o połowę kosztów nabycia tych jednostek. Pozostałe jednostki (druga połowa) przekazywane są spadkobiercom, którym nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich objęcia poniesione przez spadkobiercę. Zaskarżona interpretacja narusza, w ocenie Sądu, prawo w zakresie odnoszącym się do jednostek uczestnictwa, które stanowiły własność skarżącej i tym samym nie zostały przez nią nabyte w drodze spadku, gdyż zostały nabyte ze środków należących do majątku wspólnego małżonków. W treści interpretacji organ podatkowy pomija tę część stanu faktycznego i związanego z nim pytania stawianego przez skarżącą, w której skarżąca wyjaśnia, że w drodze spadku nabyła jedynie część jednostek uczestnictwa, a pozostała część już wcześniej była jej własnością. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w całości, a w jej uzasadnieniu podkreślił, że skarżąca wszystkie jednostki otrzymała w drodze spadku i nie poniosła wydatków na ich nabycie. Takie stanowisko organu podatkowego jest niezgodnie z treścią sformułowanego przez skarżącą wniosku i nie stanowi odpowiedzi na zadane przez nią pytanie. Wydając ponowienie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić, że jedynie część jednostek uczestnictwa została nabyta przez skarżącą w drodze spadku, gdyż zostały one nabyte ze środków pochodzących z majątku wspólnego. Ponadto organ podatkowy winien uznać, że konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika, natomiast w sytuacji, gdy zmarły (spadkodawca) pozostawał w związku małżeńskim i łączył go małżeński ustrój wspólności ustawowej, połowa jednostek uczestnictwa przypada temu małżonkowi, który przy ich zbyciu ma prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o połowę kosztów nabycia tych jednostek. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146§1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.